Va infatti ribadito che il rinvenimento delle fatture presso i clienti costituisce prova dell'istituzione, almeno parziale, della contabilità, sicchè è fuori luogo il richiamo - fatto in ricorso - al principio giusta il quale il reato in esame non può configurarsi se le scritture contabili non sono state istituite (cfr. Sez. 3, n. 1441 del 12/07/2017, dep. 2018, Andriola, Rv. 272034).
Per altro verso, del tutto correttamente la sentenza ha invece richiamato l'insegnamento secondo cui, poichè la fattura deve essere emessa in duplice esemplare, il rinvenimento di uno di essi presso il terzo destinatario dell'atto può far desumere che il mancato rinvenimento dell'altra copia presso l'emittente sia conseguenza della sua distruzione o del suo occultamento (Sez. 3, n. 41683 del 02/03/2018, Vitali, Rv. 274862). A fronte della giustificazione addotta dall'imputato a sostegno dell'impossibilità di esibire documentazione contabile di sorta in sede di verifica fiscale - vale a dire che la stessa era stata consegnata all'acquirente dell'azienda, ceduta nel 2013 (affermazione risultata falsa, non essendo mai intercorsa alcuna cessione) - la sentenza ha quindi non illogicamente desunto che la documentazione contabile (quantomeno con riguardo alle fatture certamente emesse) fosse stata occultata o distrutta.

1. Il primo motivo di ricorso è inammissibile, poichè contiene doglianze generiche e non consentite in sede di legittimità, essendosi il ricorrente limitato a riproporre i motivi sollevati con l'appello, adeguatamente e correttamente vagliati dalla Corte territoriale, senza confrontarsi realmente con le argomentazioni spese in sentenza e sollecitando anche una diversa valutazione delle prove e ricostruzione del fatto.

1.1. In diritto va premesso che la genericità del ricorso sussiste non solo quando i motivi risultano intrinsecamente indeterminati, ma altresì quando difettino della necessaria correlazione con le ragioni poste a fondamento del provvedimento impugnato (Sez. 5, n. 28011 del 15/02/2013, Sammarco, Rv. 255568). In particolare, i motivi del ricorso per cassazione - che non possono risolversi nella pedissequa reiterazione di quelli già dedotti in appello e puntualmente disattesi dalla corte di merito - si devono considerare non specifici, ma soltanto apparenti, quando omettono di assolvere la tipica funzione di una critica argomentata avverso la sentenza oggetto di ricorso (Sez. 6, n. 20377 del 11/03/2009, Arnone e aa., Rv. 243838), sicchè è inammissibile il ricorso per cassazione quando manchi l'indicazione della correlazione tra le ragioni argomentate dalla decisione impugnata e quelle poste a fondamento dell'atto d'impugnazione, atteso che quest'ultimo non può ignorare le affermazioni del provvedimento censurato (Sez. 2, n. 11951 del 29/01/2014, Lavorato, Rv. 259425).

Alla Corte di cassazione, poi, sono precluse la rilettura degli elementi di fatto posti a fondamento della decisione impugnata e l'autonoma adozione di nuovi e diversi parametri di ricostruzione e valutazione dei fatti, indicati dal ricorrente come maggiormente plausibili o dotati di una migliore capacità esplicativa rispetto a quelli adottati dal giudice del merito (Sez. 6, n. 47204 del 07/10/2015, Musso, Rv. 265482; Sez. 1, n. 42369 del 16/11/2006, De Vita, Rv. 235507), così come non è sindacabile in sede di legittimità, salvo il controllo sulla congruità e logicità della motivazione, la valutazione del giudice di merito, cui spetta il giudizio sulla rilevanza e attendibilità delle fonti di prova, circa contrasti testimoniali o la scelta tra divergenti versioni e interpretazioni dei fatti (Sez. 5, n. 51604 del 19/09/2017, D'Ippedico e a., Rv. 271623; Sez. 2, n. 20806 del 05/05/2011, Tosto, Rv. 250362).

1.2. Nel caso di specie, tutte le doglianze riproposte con il primo motivo trovano adeguata e non illogica risposta nella sentenza impugnata (pagg. 7 e 8), avendo la sentenza, con valutazione di merito non illogicamente argomentata ed in questa sede non altrimenti censurabile, adeguatamente spiegato le ragioni della ritenuta inesistenza delle prestazioni oggetto delle fatture contestate. Senza che il ricorrente abbia dimostrato un travisamento probatorio rispettando i criteri di allegazione al proposito richiesti dalla consolidata giurisprudenza di questa Corte (cfr. Sez. 3, n. 2039 del 02/02/2018, dep. 2019, Papini, Rv. 274816; Sez. 6, n. 45036 del 02/12/2010, Damiano, Rv. 249035), essendosi limitato a contestare inammissibilmente la valutazione della prova dichiarativa, la sentenza dà infatti conto di come i due legali rappresentanti delle società nei cui confronti le fatture erano state emesse - escussi ai sensi dell'art. 197 bis c.p.p. dopo aver definito i procedimenti per i connessi reati a loro carico con sentenze di applicazione pena e di condanna - non avessero confermato l'esistenza delle prestazioni fatturate, rendendo invece dichiarazioni contrarie. La sentenza, inoltre, spiega non illogicamente le ragioni della ritenuta insussistenza delle prestazioni e dell'irrilevanza delle prove addotte dalla difesa ed in questa sede nuovamente richiamate, senza profili di novità che già non siano stati adeguatamente vagliati, a sostegno del dedotto vizio motivazionale.

2. Per analoghe ragioni sono inammissibili il secondo ed il terzo motivo, trattandosi, anche in questo caso, di reiterazione di doglianze già correttamente decise in diritto e con non illogica motivazione dalla sentenza impugnata.

2.1. Quanto al reato di cui all'art. 10 D.Lgs. n. 74 del 2000, la sentenza ha fatto buon governo dei consolidati principi affermati in materia dalla giurisprudenza di legittimità.

Per un verso va infatti ribadito che il rinvenimento delle fatture presso i clienti costituisce prova dell'istituzione, almeno parziale, della contabilità, sicchè è fuori luogo il richiamo - fatto in ricorso - al principio giusta il quale il reato in esame non può configurarsi se le scritture contabili non sono state istituite (cfr. Sez. 3, n. 1441 del 12/07/2017, dep. 2018, Andriola, Rv. 272034). Per altro verso, del tutto correttamente la sentenza ha invece richiamato l'insegnamento secondo cui, poichè la fattura deve essere emessa in duplice esemplare, il rinvenimento di uno di essi presso il terzo destinatario dell'atto può far desumere che il mancato rinvenimento dell'altra copia presso l'emittente sia conseguenza della sua distruzione o del suo occultamento (Sez. 3, n. 41683 del 02/03/2018, Vitali, Rv. 274862). A fronte della giustificazione addotta dall'imputato a sostegno dell'impossibilità di esibire documentazione contabile di sorta in sede di verifica fiscale - vale a dire che la stessa era stata consegnata all'acquirente dell'azienda, ceduta nel 2013 (affermazione risultata falsa, non essendo mai intercorsa alcuna cessione) - la sentenza ha quindi non illogicamente desunto che la documentazione contabile (quantomeno con riguardo alle fatture certamente emesse) fosse stata occultata o distrutta.

2.2. Quanto al reato di cui all'art. 5 D.Lgs. n. 74 del 2000, con riguardo alla doglianza sull'omessa considerazione dei costi, la Corte territoriale non ha violato il consolidato orientamento interpretativo secondo cui, in tema di reati tributari, il giudice, per determinare l'ammontare dell'imposta evasa, deve effettuare una verifica che, pur non potendo prescindere dalle specifiche regole stabilite dalla legislazione fiscale per quantificare l'imponibile, risente delle limitazioni derivanti dalla diversa finalità dell'accertamento penale, con la conseguenza che occorre tenere conto dei costi non contabilizzati solo in presenza, quanto meno, di allegazioni fattuali, da cui desumere la certezza o, comunque, il ragionevole dubbio della loro esistenza (Sez. 5, n. 40412 del 13/06/2019, Tirozzi, Rv. 277120; Sez. 3, n. 8700 del 16/01/2019, Holz Franz Hermann, Rv. 275856). Peraltro, come noto, questo principio si applica soltanto per determinare l'imposta sui redditi, posto che, in materia di Iva, la determinazione della base imponibile, e della relativa imposta evasa, deve avvenire solo sulla base dei costi effettivamente documentati, non rilevando l'eventuale sussistenza di costi non documentati (Sez. 3, n. 53980 del 16/07/2018, Tirozzi, Rv. 274564).

Ed invero, deve osservarsi che l'unica allegazione sul punto - fatta col gravame di merito e ribadita nel ricorso - concerne il pagamento dei canoni per la locazione di un capannone effettuata dall'imputato, ma, con motivazione non illogica, la sentenza ha argomentato che non vi è prova che quell'immobile fosse relativo allo svolgimento dell'attività dell'impresa individuale del ricorrente e questa conclusione trova conferma nel fatto, parimenti considerato dal giudice d'appello, che quel luogo non era mai stato indicato dall'imputato nè quale sede legale, nè quale sede operativa o secondaria dell'impresa.

Per altro verso, è generica e manifestamente infondata la doglianza relativa all'applicazione dell'aliquota del 27,5% sull'imponibile per individuare l'evasione d'imposta, avendo la sentenza, da un lato, argomentato che i destinatari delle fatture erano, per lo più, società di capitali e, d'altro lato - e soprattutto - avendo considerato che l'imposta così determinata era stata forfetariamente abbattuta del 50%. Non illogicamente, dunque, la sentenza osserva che tale criterio - sia pur induttivo - ha determinato l'applicazione di un parametro indubbiamente favorevole al contribuente ed il ricorso, sul punto del tutto generico, non esamina e non contesta questa osservazione.

3. Il quarto motivo di ricorso è fondato soltanto in parte.

3.1. La doglianza è manifestamente infondata - e anche priva di specificità con riguardo al fatto che sarebbe stato illegittimamente individuato quale reato più grave il delitto previsto e punito dall'art. 10 D.Lgs. n. 74 del 2000. Ed invero, rispetto alla contestazione alternativa effettuata in imputazione, dovendosi ritenere integrata, in difetto di prova, e finanche di allegazione, della distruzione delle scritture contabili, l'ipotesi dell'occultamento e trattandosi quindi di reato consumato nel 2017 (cfr. Sez. 3, n. 14461 del 25/05/2016, dep. 2017, Quaglia, Rv. 269898), lo stesso era all'epoca punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni di reclusione. Trattandosi della medesima cornice edittale di pena del reato previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8 commesso nel 2012, e di pena superiore a quella del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000 art. 5 commesso nel 2013, non è certo illegittima la decisione del giudice del merito circa l'individuazione del reato (in concreto) più grave, che, peraltro, non aveva nemmeno formato oggetto di specifica censura in grado di appello, con conseguente indeducibilità del motivo nel giudizio di cassazione ai sensi dell'art. 606, comma 3, ult. parte. c.p.p..

3.2. Pur non essendo stato parimenti dedotto nel giudizio di merito, è invece fondato - e rilevabile d'ufficio ex art. 609, comma 2, c.p.p., trattandosi di pena illegale perchè ictu oculi contraria all'assetto normativo - il motivo concernente l'illegittima applicazione di un doppio aumento a titolo di continuazione per i reati, distintamente considerati ai capi A e B, di cui all'art. 8 D.Lgs. n. 74 del 2000. Come di recente riaffermato dalle Sezioni unite, spetta infatti alla Corte di cassazione, in attuazione degli artt. 3, 13, 25 e 27 Cost., il potere, esercitabile anche in presenza di ricorso inammissibile, di rilevare l'illegalità della pena determinata dall'applicazione di sanzione ab origine contraria all'assetto normativo vigente perchè di specie diversa da quella di legge o irrogata in misura superiore al massimo edittale (Sez. U, n. 38809 del 31/03/2022, Miraglia, Rv. 283689-01).

Ed invero, benchè si tratti di due gruppi di fatture rilasciate nei confronti di due distinte società, rileva il fatto che siano state tutte emesse dall'imputato nell'anno d'imposta 2012, dal 30 gennaio al 31 agosto. Vale, allora, la previsione di cui all'art. 8, comma 2, D.Lgs. n. 74 del 2000, giusta la quale "l'emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato", senza che si debba operare alcuna altra limitazione all'operatività di tale disposizione (la stessa è stata ad es. applicata nel caso in cui la medesima persona fisica aveva emesso, nel medesimo anno, più fatture in qualità di legale rappresentante di differenti società: cfr. Sez. 3, n. 9440 del 24/11/2021, dep. 2022, Cossarini, Rv. 282918).

Nel caso di specie, sulla pena inflitta per il reato, ritenuto più grave, di cui all'art. 10 D.Lgs. n. 74 del 2000 contestato al capo C, il giudice di primo grado - con statuizione confermata nel giudizio di appello - aveva invece praticato un duplice aumento per la continuazione, di tre mesi per il reato di cui al capo A e di tre mesi per il reato di cui al capo B. Essendo il motivo fondato, con riguardo alle contestazioni di cui ai capi A e B, la sentenza impugnata dev'essere pertanto annullata senza rinvio perchè il reato è estinto per prescrizione. Ed invero, risultando agli atti una sola causa di sospensione del corso della prescrizione per 25 giorni (conseguente al rinvio del processo per impedimento dell'imputato dal 26 febbraio al 24 marzo 2021), l'unico reato, consumato con l'emissione dell'ultima fattura il 31 agosto 2012, si è prescritto il 25 settembre 2022.

4. Il quinto motivo di ricorso è inammissibile, avendo la sentenza reso un giudizio di merito corretto in diritto (posto che, ex art. 62 bis, comma 3, c.p. l'incensuratezza non è ragione di per sè sufficiente per il riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche) e non illogicamente argomentato in fatto alla luce dell'insussistenza di elementi favorevoli di valutazione, che, chiosa la sentenza, neppure erano stati indicati dall'appellante, così come non vengono segnalati in ricorso.

Ed invero, premesso che in tema di attenuanti generiche, la meritevolezza dell'adeguamento della pena, in considerazione di peculiari e non codificabili connotazioni del fatto o del soggetto, non può mai essere data per presunta, ma necessita di apposita motivazione dalla quale emergano, in positivo, gli elementi che sono stati ritenuti atti a giustificare la mitigazione del trattamento sanzionatorio (Sez. 1, n. 46568 del 18/05/2017, Lamin, Rv. 271315), quando la relativa richiesta non specifica gli elementi e le circostanze che, sottoposte alla valutazione del giudice, possano convincerlo della fondatezza e legittimità dell'istanza, l'onere di motivazione del diniego dell'attenuante è soddisfatto con il solo richiamo alla ritenuta assenza dagli atti di elementi positivi su cui fondare il riconoscimento del beneficio (Sez. 3, n. 9836 del 17/11/2015, dep. 2016, Piliero, Rv. 266460).

5. L'ultimo motivo di ricorso è invece certamente precluso ai sensi della già richiamata disposizione di cui all'art. 606, comma 3, ultima parte, c.p.p. perchè non dedotto con il gravame di merito ed implicante accertamenti in fatto preclusi in sede di legittimità.

Ed invero, secondo la ricostruzione dei motivi di gravame contenuta nella sentenza impugnata - non contestata dal ricorrente - l'unica deduzione di violazione del principio del ne bis in idem era stata mossa con riguardo alla confisca del profitto di reato di evasione dell'IVA conseguente all'omessa presentazione della relativa dichiarazione. La doglianza è stata innanzitutto respinta sul rilievo ritenuto assorbente ed in questa sede non contestato - che la misura ablatoria della confisca del profitto del reato nulla ha a che vedere con l'irrogazione delle sanzioni, anche di quelle amministrative pecuniarie inflitte dall'Agenzia delle Entrate. Il rilievo - ulteriormente addotto dalla sentenza impugnata - per il quale non sussisterebbe comunque violazione del richiamato principio di matrice convenzionale (e unionale), per essere i diversi illeciti (penali e formalmente amministrativi) strettamente connessi sul piano sostanziale e cronologico (v. Sez. 3, n. 5934 del 12/09/2018, dep. 2019, Giannino, Rv. 275833), per un verso, viene fatto soltanto ad abundantiam rispetto alla principale, assorbente, ratio decidendi di cui si è detto, per altro verso, si riferisce esclusivamente alla doglianza proposta (che, come detto, era limitata alla disposta confisca e al suo non elevatissimo importo) e, in ogni caso, non ha spinto la Corte territoriale a compiere gli accertamenti in fatto che sarebbero stati necessari qualora si fosse ritenuto di doverne trarre delle conseguenze.

Si tratta, dunque, di un obiter dictum che in questa sede non può essere fatto oggetto di censura per non aver la Corte territoriale valutato la complessiva proporzionalità del trattamento sanzionatorio concernente (non già la disposta confisca, statuizione che in questa sede non viene in alcun modo impugnata, ma) l'applicazione della sanzione detentiva effettuata in sede penale con quella pecuniaria (sostanzialmente penale) che sarebbe stata comminata in sede amministrativa. In tal modo viene infatti introdotto per la prima volta in cassazione un tema non sottoposto al giudice di merito e rispetto al quale non è neppure stato effettuato il necessario accertamento fattuale (la sentenza, difatti, non accenna all'importo della sanzione che, secondo il ricorrente, sarebbe stata applicata in sede amministrativa, nè attesta se tale sanzione sia divenuta irrevocabile, condizione necessaria, questa, per poter invocare il bis in idem: cfr., a quest'ultimo riguardo, Sez. 3, n. 5934 del 12/09/2018, dep. 2019, Giannino, Rv. 275833-04). Non rileva, pertanto, che il tema di diritto qui proposto possa astrattamente attagliarsi a petita che, per altre ragioni, erano stati avanzati in grado d'appello (si allude alla concessione delle circostanze attenuanti generiche ed alla riduzione della pena), ma rispetto ai quali non era stata sollecitata al giudice di merito la valutazione qui per la prima volta dedotta, dovendosi appunto ritenere maturata la preclusione prevista dall'art. 606, comma 3, ult. parte, c.p.p. Secondo il più recente orientamento di questa Corte, pur risolvendosi in un error in procedendo, la violazione del principio del ne bis in idem è infatti deducibile nel giudizio di cassazione a condizione che la decisione della relativa questione non comporti la necessità di accertamenti di fatto (Sez. 1, n. 37282 del 24/06/2021, De Santis, Rv. 282044; Sez. 2, n. 21462 del 20/03/2019, Manco, Rv. 276532; Sez. 2, n. 5772 del 10/01/2019, Percontra, Rv. 276319), ciò che nella specie sarebbe necessario fare con riguardo all'importo della sanzione amministrativa inflitta e, soprattutto, alla circostanza se la stessa sia o meno divenuta definitiva.

6. In conclusione, la sentenza dev'essere annullata senza rinvio con riguardo ai reati prescritti di cui ai capi A e B, con eliminazione del relativo aumento di pena pari a sei mesi di reclusione e rideterminazione della pena finale in anni tre e mesi due di reclusione.

Il ricorso va nel resto dichiarato inammissibile.

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente ai capi A) e B) perchè i reati sono estinti per prescrizione ed elimina la pena di mesi sei di reclusione rideterminando la pena finale in anni tre e mesi due di reclusione.

Dichiara inammissibile il ricorso nel resto.

Conclusione

Così deciso in Roma, il 17 gennaio 2023.

Depositato in Cancelleria il 27 febbraio 2023