In tema di valutazione della tempestività di un’impugnazione proposta avverso una cartella di pagamento, valutazione che deve essere compiuta dal giudice anche d’ufficio, laddove il giudice di primo grado abbia (in adesione ad eccezione dell’Amministrazione in tal senso) ritenuto il ricorso tardivo sul presupposto del perfezionamento della notifica della cartella secondo le regole della cd. irreperibilità assoluta, non costituisce “novum” la deduzione solo in appello dell’inesistenza delle condizioni di siffatto “genus” di irreperibilità per essere questa, invece, alla luce di allegate circostanze documentali, solo relativa, con conseguente tempestività del ricorso rispetto alla data di effettiva presa di conoscenza dell’atto, siccome trattasi di questione collegata alla motivazione della sentenza, ragion per cui l’appellante deve essere posto nelle condizioni di avversarla sul punto

1. F. Renato l’8.2.2016 era attinto dalla cartella di pagamento n. 09720150161693522000. 2. Il contribuente proponeva impugnazione: “deduceva” – come da ricorso per cassazione – “la illegittimità dell'atto impugnato per mancato riconoscimento della dichiarazione integrativa del modello UNICO 2012 presentata in data 5.2.2015, chiedendone l'annullamento”. 3. Con sentenza n. 12538/25/2018 la Commissione Tributaria Provinciale di Roma respingeva il ricorso così motivando: Preliminarmente il Collegio rileva l’inammissibilità del ricorso in quanto tardivo, dal momento che la cartella di pagamento impugnata risulta notificata in data 8.2.2016 mediante affissione all’albo del comune di Torrita Tiberina mentre il ricorso risulta notificato in data 4/7/2016 e quindi oltre il termine perentorio di 60 giorni. 4. Il contribuente proponeva appello, nella resistenza dell’Agenzia delle entrate. Leggesi nella sentenza in epigrafe: L'appellante considera la sentenza erronea visto che la notifica del provvedimento non ha seguito tutti gli adempimenti previsti in caso di irreperibilità "relativa" del destinatario. Infatti, a seguito della sentenza n. 258/2012 della Corte costituzionale, ai fini del perfezionamento della notifica devono essere adottati gli adempimenti prescritti, incluso l'inoltro al destinatario e l'effettiva ricezione della raccomandata informativa presso la casa comunale, con l'esigenza che trascorrano i 10 giorni dalla spedizione […]. Poiché il luogo di notifica dell'atto era noto e ben individuabile, non essendosi in presenza di irreperibilità assoluta, lo sola affissione all'albo comunale non è sufficiente a far ritenere la notifica dell'atto perfezionata. La nullità della notifica determina l'accoglimento dell'appello, considerato che il ricorrente ha ritirato per caso fortuito la cartella depositata presso la casa comunale in data 15/6/2016, senza che la stessa gli fosse stata notificata nelle forme di legge […]. L'Agenzia delle entrate, nel ribadire la correttezza del proprio operato e la legittimità dell'atto impositivo, sottolinea che con l'atto d'appello il contribuente ha formulato una nuova eccezione, quale l'irrituale notifica della cartella di pagamento. 5. La CTR del Lazio, con la sentenza in epigrafe, rigettava l’appello nel merito, così motivando: Con riguardo al merito il motivo di appello è infondato e deve essere rigettato. La giurisprudenza ha chiarito che la notificazione degli avvisi e degli atti tributari impositivi va eseguita ai sensi dell’articolo 140 c.p.c. solo ove sia conosciuta la residenza o l’indirizzo del destinatario che, per temporanea irreperibilità, non sia stato rinvenuto al momento della consegna dell’atto, mentre va effettuata ex articolo 60 lett. e) del d.p.r. 600 del 1973 quando il notificatore non reperisca il contribuente perché trasferitosi in luogo sconosciuto, sempre che abbia accertato, previe ricerche, attestate nella relata, che il trasferimento non sia consistito nel mero mutamento di indirizzo nell’ambito dello stesso comune del domicilio fiscale (Cass. sez. 6-5-ordinanza n. 2388 del 15/3/2017). Nel caso di specie, non si tratta di irreperibilità “relativa”, poiché nella relata di notifica si dà atto della impossibilità di effettuare la notifica al destinatario “attesa l’assenza nel comune” di sua abitazione, ufficio o azienda; quindi, l’appellante se avesse voluto contestare tale presupposto di fatto avrebbe dovuto formulare specifica eccezione con il ricorso, non potendo tale eccezione essere formulata per la prima volta in appello. 6. Propone ricorso per cassazione il contribuente con due motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso.

1. Con il primo motivo si denuncia: “Violazione degli artt. 140, 148, 160, 156, 157 e 354 c.p.c. ed erronea applicazione dell'art. 60, primo comma, lett. e) D.P.R. n. 600/1973 in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”. 1.1. “La Corte territoriale omette di verificare se nel caso concreto il notificatore ‘abbia (o meno) accertato, previe ricerche, attestate nella relata, che il trasferimento non sia consistito nel mero mutamento di indirizzo nell'ambito dello stesso comune del domicilio fiscale’”.

2. Con il secondo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione degli artt. 164, 156, 157, 159 e 160 c.p.c. in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.”.

2.1. “La C.T.R., nell'ultima parte della motivazione […], dopo aver ritenuto che[:] ‘nel caso di specie, non si tratta di irreperibilità , poiché nella relata si dà atto della al destinatario di sua [; soggiunge: ‘quindi, l'appellante se avesse voluto contestare tale presupposto di fatto avrebbe dovuto formulare specifica eccezione con il ricorso, non potendo tale eccezione essere formulata per la prima volta in appello’. La motivazione non ha giuridico fondamento alla luce di giurisprudenza consolidata”. “Afferma la Corte [di cassazione] che la tesi dell'Agenzia è erronea e la proposizione di tale eccezione in grado di appello '’non può considerarsi un inammissibile, dal momento che è collegata [alla] (scaturisce dalla) Corte di Cassazione - copia non ufficiale 5 di 10 motivazione della sentenza’; nella fattispecie la C.T.P., contrariamente alle risultanze delle attestazioni del notificatore, e [nonostante] l'omissione di qualsiasi accertamento, aveva ritenuto corretta la notifica dell'atto ai sensi dell'art. 60, lettera e), del D.P.R. n. 600/1973; il contribuente è perciò legittimato a contestarla in sede di appello (principio affermato da Cass. Civ. n. 22893/2020)”.

3. Il secondo motivo assume priorità logica, ponendo la questione della ritualità, o meno, dell’introduzione solo in appello della contestazione della notificazione della cartella di pagamento impugnata. Tale questione incrocia l’eccezione di “novum” in appello, riproposta dall’Agenzia in controricorso: eccezione in tal guisa legittimamente dedotta, considerato che, per costante giurisprudenza, la parte integralmente vittoriosa, come nella specie l’Agenzia, non ha titolo per presentare ricorso incidentale, ancorché condizionato, “neanche per riproporre questioni non esaminate dal giudice del merito - in quanto ritenute assorbite o superate nella precedente fase del giudizio - potendo le stesse essere dedotte [giust’appunto] con il controricorso ed essere riproposte in sede di rinvio” (così già Cass. n. 151 del 1986).

3.1. Orbene, il motivo è fondato, mentre infondata è l’eccezione agenziale di “novum” in appello (oltreché, come subito si vedrà, quella concorrente di difetto di interesse a ricorrere in capo al contribuente).

3.2. Anzitutto, occorre rammentare che, nella specie, si verte della questione della tempestività o meno del ricorso introduttivo del giudizio: questione scrutinabile d’ufficio, salvi gli effetti del giudicato (cfr. da ult. in motiv. Cass. n. 6862 del 2023).; effetti nella specie non prodottisi, in quanto, ritenuta l’intempestività dalla CTP, la proposizione dell’appello del contribuente, in cui si faceva valere la nullità della notificazione della cartella impugnata, era Corte di Cassazione - copia non ufficiale 6 di 10 testualmente finalizzata a chiedere “alla ‘Commissione Tributaria Regionale che il processo notificatorio [fosse] considerato nullo e che pertanto [venisse] accolto il ricorso di primo grado in quanto presentato nei termini di legge […]’” (p. 6 ric. cass.): donde – dimostrandosi per ciò solo infondata (come accennavasi) la concorrente eccezione agenziale di difetto di interesse a ricorrere del contribuente per non aver riproposto in appello doglianze di merito avverso la cartella, stante l’espressa finalità dell’appello di veder dichiarata “tout court” la nullità del giudizio di primo grado – la questione della tempestività o meno del ricorso introduttivo del giudizio, per effetto della proposizione del motivo in disamina, è ancora tecnicamente “sub iudice”.

3.3. Secondariamente, rileva il costante principio di diritto secondo cui, “nel processo tributario, ove la parte resistente contesti la tempestività del ricorso, è onere del contribuente allegare l'atto impugnato con la prova della data di avvenuta notifica, dalla quale decorre il termine per la proposizione del ricorso, salvo che si tratti di notifica nulla, ipotesi nella quale[, invece,] l'Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare il momento nel quale il ricorrente ha avuto effettiva conoscenza del predetto atto” (così, ad es., Cass. n. 10209 del 2019). Pertanto, contestata dall’Agenzia in primo grado la tempestività del ricorso introduttivo del giudizio sulla base del perfezionamento della notificazione della cartella a seguito di affissione all’albo comunale, e dalla CTP effettivamente ritenuta, in adesione, l’inammissibilità per tardività, correttamente il contribuente evoca, nel motivo, l’insegnamento di Cass. n. 22893 del 2020, che, in relazione parimenti ad un ricorso dichiarato inammissibile, afferma non costituire “novum” l’introduzione solo in cassazione della questione della nullità della notifica della cartella, da ricondursi ad “un'ipotesi di irreperibilità relativa (implicante l'applicazione dell'art. 140 c.p.c.), perché il notificante ‘nulla riferisce circa il fatto che la contribuente risultasse sconosciuta nel luogo di residenza fiscale, né riferisce delle ricerche compiute ‘in loco’”, atteso che tale questione “è collegata alla (e scaturisce dalla) motivazione della sentenza [ricorsa,] laddove fa derivare la ritualità della notifica ex art. 143 c.p.c. da quanto ‘risultante dalla attestazione dell'ufficiale notificante’”.

3.3.1. “Mutatis mutandis”, nella specie, l’inesistenza delle condizioni di irreperibilità assoluta legittimanti la notificazione della cartella, sulla base della quale il ricorso introduttivo del giudizio è stato ritenuto tardivo dalla CTP, ben avrebbe potuto essere introdotta in appello, siccome “collegata […] alla motivazione della sentenza [di primo grado]”.

3.3.2. In sintesi, va enunciato il seguente principio di diritto: In tema di valutazione della tempestività di un’impugnazione proposta avverso una cartella di pagamento, valutazione che deve essere compiuta dal giudice anche d’ufficio, laddove il giudice di primo grado abbia (in adesione ad eccezione dell’Amministrazione in tal senso) ritenuto il ricorso tardivo sul presupposto del perfezionamento della notifica della cartella secondo le regole della cd. irreperibilità assoluta, non costituisce “novum” la deduzione solo in appello dell’inesistenza delle condizioni di siffatto “genus” di irreperibilità per essere questa, invece, alla luce di allegate circostanze documentali, solo relativa, con conseguente tempestività del ricorso rispetto alla data di effettiva presa di conoscenza dell’atto, siccome trattasi di questione collegata alla motivazione della sentenza, ragion per cui l’appellante deve essere posto nelle condizioni di avversarla sul punto.

4. Le superiori considerazioni consentono di procedere alla disamina del primo motivo, esso pure fondato. 

5. Questa S.C. ha già avuto modo di affermare che, “in tema di notifica degli atti impositivi, la cd. irreperibilità assoluta del destinatario che ne consente il compimento ai sensi dell'art. 60, lett. e), del d.P.R. n. 600 del 1973, presuppone che nel comune, già sede del domicilio fiscale dello stesso, il contribuente non abbia più abitazione, ufficio o azienda e, quindi, manchino dati ed elementi, oggettivamente idonei, per notificare altrimenti l'atto: peraltro, il tipo di ricerche a tal fine demandato al notificatore non è indicato da alcuna norma, neppure quanto alle espressioni con le quali debba esserne documentato l'esito nella relata, purché dalla stessa se ne evinca con chiarezza l'effettivo compimento” (Cass. n. 19958 del 2018). Invero, “prima di effettuare la notifica secondo le modalità previste dall’art. 60, comma 1, lett. e), del d.P.R. n. 600 del 1973 in luogo di quella ex art. 140 c.p.c., il messo notificatore o l’ufficiale giudiziario devono svolgere ricerche volte a verificare l’irreperibilità assoluta del contribuente, ossia che quest’ultimo non abbia più né l’abitazione né l’ufficio o l’azienda nel comune già sede del proprio domicilio fiscale” [Cass. n. 6765 del 2019, in un caso in cui la S.C., in applicazione del principio, la S.C. ha annullato la decisione impugnata che aveva ritenuto sufficienti, ai fini della configurabilità di un'ipotesi di irreperibilità assoluta, le attività di ricerca svolte dall'ufficiale giudiziario presso il portiere dello stabile nel comune di residenza del contribuente, poi risultato detenuto nel medesimo comune; Sez. 6-5, n. 2877 del 2018, in un caso in cui la S.C., in applicazione del principio, ha cassato la decisione impugnata ritenendo insufficienti, per l'effettuazione della notifica ex art. 60, comma 1, lett. e), del d.P.R. n. 600 del 1973, le generiche informazioni fornite dal custode dello stabile]. Di conseguenza, “è illegittima la notificazione degli avvisi e degli atti tributari impositivi (nella specie, cartella di pagamento) effettuata ai sensi dell'art. 60, primo comma, lett. e), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, laddove il messo notificatore abbia attestato la sola irreperibilità del destinatario nel comune ove è situato il domicilio fiscale del contribuente, senza ulteriore indicazione delle ricerche compiute per verificare che il trasferimento non sia un mero mutamento di indirizzo all'interno dello stesso comune, dovendosi procedere secondo le modalità di cui all'art. 140 cod. proc. civ. quando non risulti un'irreperibilità assoluta del notificato all'indirizzo conosciuto, la cui attestazione non può essere fornita dalla parte nel corso del giudizio” (Cass. n. 24260 del 2014). “In sostanza” – come osservato in motivazione da Cass. n. 6765 del 2019, cit. – “il messo o l'ufficiale giudiziario che procedono alla notifica devono pervenire all'accertamento del trasferimento del destinatario in luogo sconosciuto dopo aver effettuato ricerche nel comune dov'è situato il domicilio fiscale del contribuente, per verificare che il suddetto trasferimento non si sia risolto in un mero mutamento di indirizzo nell'ambito dello stesso comune. Con riferimento alla previa acquisizione di notizie e/o al previo espletamento delle ricerche, nessuna norma prescrive quali attività devono esattamente essere a tal fine compiute né con quali espressioni verbali ed in quale contesto documentale deve essere espresso il risultato di tali ricerche, purché emerga chiaramente che le ricerche sono state effettuate, che sono attribuibili al messo notificatore e riferibili alla notifica in esame. Pertanto, in definitiva, in tema di notificazione degli atti impositivi, prima di effettuare la notifica secondo le modalità previste dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. e), in luogo di quella ex art. 140 c.p.c., il messo notificatore o l'ufficiale giudiziario devono svolgere ricerche volte a verificare l'irreperibilità assoluta del contribuente, ossia che quest'ultimo non abbia più né l'abitazione né l'ufficio o l'azienda nel comune già sede del proprio domicilio fiscale”.

6. La CTR, nella valutazione della relazione di notifica della cartella di pagamento impugnata, non ha fatto applicazione dei superiori principi.

6.1. Essa – a fronte di una relata di notifica, in secondo accesso, in cui il notificante (come da autosufficiente ricorso) dà atto dell’affissione all’albo comunale “dopo aver constatato l'irreperibilità del destinatario. - Art. 60 Irrep. assoluta dopo visura” – si limita a scrivere che, “nel caso di specie, non si tratta di irreperibilità ‘relativa’, poiché nella relata di notifica si dà atto della ‘impossibilità di effettuare la notifica’ al destinatario ‘attesa l'assenza nel comune’ di sua abitazione, ufficio o azienda”, senza tuttavia esaminare la visura, che (a termini nuovamente del ricorso) reca come “indirizzo” quello della notifica, e senza verificare il compimento da parte del notificatore di eventuali ulteriori ricerche prodromiche alla dichiarazione di sussistenza di un’effettiva condizione di irreperibilità assoluta anziché (solo) relativa.

7. In definitiva, alla luce di quanto precede, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio per nuovo esame e per le spese.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio per nuovo esame e per le spese. Così deciso a Roma, lì 12 aprile 2024.