In caso di estinzione della società contribuente e in fattispecie anteriore all’entrata in vigore dell’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, le eccezioni concernenti la eventuale violazione del contraddittorio endoprocedimentale di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 possono essere proposte unicamente dai soci successori della società e non anche dall’ex liquidatore, cui l’avviso di accertamento è stato notificato ai fini di far valere la sua responsabilità ex artt. 2945 cod. civ. e 36 del d.P.R. n. 602 del 1973

1. Con sentenza n. 2106/28/17 del 06/03/2017 la Commissione tributaria regionale della Campania (di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto da Edoardo U., socio unico ed ex liquidatore della E. s.r.l. unipersonale, cancellata dal registro delle imprese in data 14/09/2012, avverso la sentenza n. 26741/44/15 della Commissione tributaria provinciale di Napoli, la quale aveva rigettato il ricorso proposto dal predetto nei confronti di un avviso di accertamento per IVA relativa all’anno d’imposta 2005 e concernente esportazioni imponibili effettuate dalla E. s.r.l. 1.1. La CTR accoglieva l’appello proposto da Edoardo U. evidenziando, per quanto interessa in questa sede, che l’Amministrazione finanziaria non aveva avviato il necessario contraddittorio endoprocedimentale, con conseguente violazione dell’art. 12, comma 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212 e nullità dell’avviso di accertamento. 2. Avverso la sentenza della CTR AE presentava ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. 3. Edoardo U. non si costituiva in giudizio e restava, pertanto, intimato

1. Con l’unico motivo di ricorso AE deduce la violazione e la falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, per avere la CTR erroneamente ritenuto di potere applicare la predetta disposizione di legge, senza tenere conto della cd. prova di resistenza imposta dalla giurisprudenza unionale e, dunque, senza considerare che Edoardo U., pur partecipando al contraddittorio, non avrebbe potuto modificare l’esito dell’accertamento.

1.1. Il motivo è fondato nei limiti di quanto appresso si dirà.

1.2. Costituisce principio più volte affermato da questa Corte – sia in tema di notifica della cartella di pagamento intestata alla società (Cass. n. 30736 del 29/10/2021; Cass. n. 24793 del 05/11/2020; Cass. n. 31037 del 28/12/2017), sia in materia di imputazione ai soci del reddito della società per trasparenza (Cass. n. 16365 del 30/07/2020; Cass. n. 23534 del 20/09/2019), sia, infine, con riferimento specifico all’atto impositivo (Cass. n. 30536 del 28/07/2021; Cass. n. 25487 del 12/10/2018) – quello per il quale, a seguito dell’estinzione della società (avvenuta, come nel caso di specie, in data antecedente alla modifica introdotta dall’art. 28, comma 4, del d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175), l’atto impositivo o esecutivo intestato alla società estinta debba essere notificato ai soci, anche collettivamente ed impersonalmente presso l’ultimo domicilio della società, analogamente a quanto previsto dall’art. 65, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, per il caso di morte del debitore.

1.2.1. Invero, a seguito dell’estinzione della società, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l'obbligazione della società non si estingue, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali (cfr. Cass. S.U. n. 6070 del 12/03/2013).

1.2.2. La responsabilità del liquidatore, invece, è autonoma rispetto all’obbligazione tributaria della società estinta ed ha natura essenzialmente civilistica, anche se può essere accertata dall’Amministrazione finanziaria con l’emissione di uno specifico avviso di accertamento (si veda, da ultimo ed esaustivamente, Cass. S.U. n. 32790 del 27/11/2023).

1.3. Sotto altro profilo, va evidenziato che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 «deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva» (Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013).

1.3.1. Tuttavia, la nullità derivante dal mancato rispetto del termine dilatorio, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, riguarda – anche con riferimento all’IVA (Cass. nn. 701 e 702 del 15/01/2019) – solo ed esclusivamente il triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività e non anche le verifiche cd. a tavolino.

1.3.2. Con riferimento a queste ultime soccorre la previsione di Cass. S.U. n. 24823 del 09/12/2015, per la quale, con riferimento ai tributi cd. non armonizzati, «non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale», mentre per i tributi cd. armonizzati, secondo quanto emerge dal diritto unionale, per come interpretato dalla Corte di giustizia della UE, «l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa» (cd. prova di resistenza).

1.4. Orbene, dall’esame della sentenza impugnata, nonché dell’avviso di accertamento, allegato al ricorso introduttivo ai fini del rispetto del principio di autosufficienza, emerge che l’atto impositivo notificato a Edoardo U. lo attinge nella duplice veste di socio unico e successore di E.s s.r.l., nonché di ex liquidatore della società, responsabile ai sensi dell’art. 36 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. 

1.5. Secondo l’accertamento in fatto contenuto nella sentenza impugnata (pag. 5, primo e secondo capoverso), l’atto impositivo notificato al socio e riguardante la società, è stato emesso a seguito di verifica presso i locali della società, sicché la sua emissione presupponeva la concessione di un termine di sessanta giorni, decorrente dal rilascio del processo verbale di constatazione di chiusura della verifica, al fine di consentire l’espletamento del contraddittorio endoprocedimentale. Il mancato rispetto di detto termine (applicabile anche all’IVA come più sopra ricordato) e, quindi, l’emissione dell’avviso di accertamento prima della sua completa decorrenza ne comporta la nullità, indipendentemente dalla deduzione della cd. prova di resistenza.

1.6. Orbene, AE – partendo dal presupposto che un contraddittorio endoprocedimentale non c’è effettivamente stato – si è limitata a rilevare la circostanza che si verte in materia di tributi armonizzati e che, in assenza della prova di resistenza fornita dal contribuente, non potrebbe essere dichiarata la nullità dell’avviso di accertamento, così come affermato dalla CTR, ma non ha affrontato la (diversa) questione concernente la intervenuta decorrenza in ipotesi del termine di sessanta giorni tra la chiusura della verifica e l’emissione dell’avviso di accertamento ante tempus.

1.7. Ne consegue che, con riferimento alla posizione del socio, legittimato in quanto successore della società a far valere la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, il motivo oggetto di esame non può che essere rigettato, non avendo AE dedotto alcunché sulla sussistenza, in ipotesi, della violazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, idonea a supportare il decisum del giudice di appello.

1.8. Diversamente, nei confronti di Edoardo U., quale ex liquidatore della società estinta, il motivo va accolto, anche se per ragioni diverse da quelle articolate dalla difesa erariale. 

1.9. Invero, come già precisato, l’avviso di accertamento è stato notificato all’ex liquidatore per fare valere la sua responsabilità in ordine al mancato pagamento dei tributi da parte di E. s.r.l.; trattasi di responsabilità diversa da quella tributaria, sicché egli, sebbene possa contestare il debito della società per le imposte (cfr. Cass. S.U. n. 32790 del 2023), in una fattispecie antecedente all’entrata in vigore dell’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014 (che ha introdotto una legittimazione straordinaria sostanziale degli organi societari successivamente all’estinzione: cfr. Cass. n. 18310 del 27/06/2023), non è legittimato, in tale veste, a formulare eccezioni concernenti la partecipazione al procedimento amministrativo da parte della società estinta, questioni demandate all’unico effettivo legittimo successore della medesima.

1.10. Va, quindi, enunciato il seguente principio di diritto: «In caso di estinzione della società contribuente e in fattispecie anteriore all’entrata in vigore dell’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, le eccezioni concernenti la eventuale violazione del contraddittorio endoprocedimentale di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 possono essere proposte unicamente dai soci successori della società e non anche dall’ex liquidatore, cui l’avviso di accertamento è stato notificato ai fini di far valere la sua responsabilità ex artt. 2945 cod. civ. e 36 del d.P.R. n. 602 del 1973».

2. In conclusione, il ricorso va accolto nei limiti di cui in motivazione e la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame concernente la posizione dell’ex liquidatore della società contribuente e per le spese del presente giudizio. 

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma il 23 maggio 2023.