è inammissibile il ricorso incidentale condizionato con il quale la parte vittoriosa nel giudizio di merito sollevi questioni rimaste assorbite, ancorché in virtù del cd. principio della ragione più liquida ; e ciò in quanto tali questioni, rispetto alle quali non è ravvisabile soccombenza, possono essere comunque riproposte davanti al giudice del rinvio in caso di accoglimento del ricorso principale (cfr. Cass. n. 15893/2023, Cass. n. 19503/2018, Cass. n. 22095/2017)

Paolo G., pensionato della Cassa di Risparmio di Volterra, impugnava dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Pisa la cartella di pagamento notificatagli a sèguito del controllo automatizzato eseguito dall’Agenzia delle Entrate, ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, sulla dichiarazione da lui presentata ai fini dell’IRPEF per l’anno 2005. Con la predetta cartella era stato intimato al contribuente il pagamento di una maggior imposta liquidata dall’Ufficio su redditi soggetti a tassazione separata, costituiti dalle prestazioni pensionistiche complementari a lui erogate in forma di capitale, nell’anno suindicato, dal fondo previdenziale integrativo al quale era stato iscritto fin dall’anno 1969. La Commissione adìta accoglieva il ricorso della parte privata, annullando l’atto impugnato. La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, la quale, con sentenza n. 1056/2016 del 7 giugno 2016, respingeva l’appello dell’Amministrazione Finanziaria. A fondamento della decisione assunta il collegio regionale osservava che, in virtù di quanto disposto dall’art. 23, comma 5, del D. Lgs. n. 252 del 2005, l’Agenzia delle Entrate non era più legittimata a procedere, ai sensi dell’art. 20, comma 1, secondo periodo, del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), alla riliquidazione dell’IRPEF sulle prestazioni pensionistiche complementari erogate anteriormente al 1° gennaio 2007, ove entro la suddetta data non si fosse provveduto all’iscrizione a ruolo per le maggiori imposte dovute. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione sulla base di un unico motivo. Il G. ha resistito con controricorso, contenente ricorso incidentale condizionato affidato a due motivi. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, del predetto articolo il controricorrente/ricorrente in via incidentale ha depositato memoria illustrativa.

1. Con l’unico motivo del ricorso principale, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 23 del D. Lgs. n. 250 del 2005. 1.1 Si sostiene che avrebbe errato la CTR nell’affermare che, in forza di quanto statuito dall’art. 23, comma 5, del D. Lgs. n. 252 del 2005, sarebbe definitivamente venuto meno il potere dell’Amministrazione Finanziaria di procedere all’attività di riliquidazione prevista dall’art. 20, comma 1, secondo periodo, del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR) con riferimento alle prestazioni pensionistiche erogate in forma di capitale anteriormente alla data di entrata dello stesso decreto (1° gennaio 2007), ove non si fosse provveduto entro quella data all’iscrizione a ruolo per le maggiori imposte dovute.

1.2 Al riguardo, viene dedotto che: - per effetto della novella disciplina, è soltanto divenuto inutilizzabile il criterio di riliquidazione contemplato dall’art. 20, comma 1, secondo periodo, del TUIR, basato sull’«aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione», restando comunque praticabili differenti metodi di calcolo, e in particolare quelli indicati dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 70/E del 18 dicembre 2007, applicati al caso concreto; - ai sensi del comma 7 dello stesso art. 23, «per i lavoratori assunti antecedentemente al 29 aprile 1993 e che entro tale data risultino iscritti a forme pensionistiche complementari istituite alla data di entrata in vigore dalla legge 23 ottobre 1992, n. 421 (…) ai montanti delle prestazioni entro il 31 dicembre 2006 si applica il regime tributario vigente alla predetta data»; - poiché l’iscrizione del G. al fondo previdenziale integrativo era avvenuta prima del 29 aprile 1993, correttamente la liquidazione dell’imposta era stata effettuata alla stregua del regime tributario transitorio di cui ai commi 5 e 7 del citato art. 23, i quali richiamano le disposizioni previgenti, ossia quelle dettate dal D. Lgs. n. 124 del 1993, di attuazione della legge delega n. 421 del 1992, e dal D. Lgs. n. 47 del 2000.

2. Con i due motivi del ricorso incidentale, entrambi proposti a norma dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., viene denunciata la nullità dell’impugnata sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., sull’assunto che la CTR avrebbe omesso di pronunciare in ordine alle eccezioni sollevate dal contribuente, riguardanti il preteso difetto di motivazione della cartella di pagamento opposta e l’illegittimità degli interessi e delle sanzioni irrogate dall’Amministrazione Finanziaria in asserito spregio alla previsione di cui all’art. 10, comma 3, della L. n. 212 del 2000.

3. Va pregiudizialmente dichiarato inammissibile il controricorso proposto dal G., contenente ricorso incidentale condizionato.

3.1 Esso, infatti, è stato spedito per la notificazione a mezzo del servizio postale in data 3 marzo 2017, ben oltre la scadenza del termine di cui al combinato disposto degli artt. 369, comma 1, e 370, comma 1, c.p.c., nel testo, applicabile «ratione temporis», vigente anteriormente alle modifiche apportate dal D. Lgs. n. 149 del 2022.

3.2 Si osserva, in proposito, che, essendo la notifica del ricorso per cassazione avvenuta il 4 gennaio 2017, detto termine spirava il 13 febbraio di quello stesso anno.

3.3 A prescindere dalla rilevata tardività, l’esperito gravame non può in ogni caso trovare ingresso alla luce del consolidato orientamento di legittimità, da ribadire in questa sede, secondo cui è inammissibile il ricorso incidentale condizionato con il quale la parte vittoriosa nel giudizio di merito sollevi questioni rimaste assorbite, ancorché in virtù del cd. principio della ragione più liquida; e ciò in quanto tali questioni, rispetto alle quali non è ravvisabile soccombenza, possono essere comunque riproposte davanti al giudice del rinvio in caso di accoglimento del ricorso principale (cfr. Cass. n. 15893/2023, Cass. n. 19503/2018, Cass. n. 22095/2017).

4. Tanto premesso, il ricorso principale è fondato.

4.1 La questione posta dalla difesa erariale è già stata affrontata e risolta in altre pronunce di questa Sezione (cfr. Cass. n. 19732/2023, Cass. n. 14273/2024), alle quali si ritiene di dover prestare adesione.

4.2 Nel richiamare le argomentazioni sviluppate nei citati precedenti giurisprudenziali, deve anzitutto rilevarsi che, a norma dell’art. 23, comma 5, del D. Lgs. n. 252 del 2005, non si dà luogo all’attività di riliquidazione prevista dall’art. 20, comma 1, secondo periodo, del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), nel testo applicabile «ratione temporis», relativamente alle prestazioni pensionistiche complementari erogate anteriormente al 1° gennaio 2007 per le quali, alla suddetta data, gli uffici finanziari non abbiano provveduto all’iscrizione a ruolo per le maggiori imposte dovute.

4.3 Prima dell’entrata in vigore del citato decreto legislativo, la disciplina del trattamento tributario delle forme pensionistiche complementari era contenuta nel menzionato art. 20, comma 1, del TUIR, che assoggettava a imposta le relative prestazioni secondo i criteri indicati dal precedente art. 19, comma 1, espressamente disponendo che gli uffici finanziari provvedessero «a riliquidare l’imposta in base all’aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui e(ra) maturato il diritto di percezione, iscrivendo a ruolo le maggiori imposte dovute ovvero rimborsando quelle spettanti».

4.4 L’art. 21, comma 3, lettera c), del D. Lgs. n. 252 del 2005, come modificato dall’art. 1, comma 749, lettera a), della L. n. 296 del 2006, ha abrogato la suddetta norma con decorrenza dal 1° gennaio 2007 e l’art. 23, comma 7, lettera b), dello stesso decreto legislativo ha dettato una disciplina transitoria «per i lavoratori assunti antecedentemente al 29 aprile 1993 e che entro tale data risultino iscritti a forme pensionistiche complementari istituite alla data di entrata in vigore dalla L. 23 ottobre 1992, n. 421», prevedendo che «ai montanti delle prestazioni entro il 31 dicembre 2006 si applica il regime tributario vigente alla predetta data».

4.5 Orbene, costituisce dato incontestato che nel novero di tali lavoratori rientri anche l’odierno controricorrente G., il quale è un cd. «vecchio iscritto» a «vecchio fondo» pensionistico complementare istituito alla data di entrata in vigore della citata L. n. 421 del 1992, contenente «delega al Governo per la razionalizzazione e la revisione delle discipline in materia di sanità, di pubblico impiego, di previdenza e di finanza territoriale»; delega che ha poi avuto attuazione, per la parte concernente le forme pensionistiche complementari, con il D. Lgs. n. 124 del 1993.

4.6 Tale essendo il quadro fattuale di riferimento, nella presente controversia deve trovare applicazione il regime tributario anteriore al 1° gennaio 2007, e non invece il nuovo sistema di tassazione agevolata introdotto dall’art. 11, comma 6, del D. Lgs. n. 252 del 2005 (che così recita: «Le prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di capitale sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta. Le prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di rendita sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta e a quelli di cui alla lettera gquinquies] del comma 1 dell’articolo 44 del TUIR, e successive modificazioni, se determinabili. Sulla parte imponibile delle prestazioni pensionistiche comunque erogate è operata una ritenuta a titolo d’imposta con l’aliquota del 15 per cento ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme pensionistiche complementari con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali. Nel caso di prestazioni erogate in forma di capitale la ritenuta di cui al periodo precedente è applicata dalla forma pensionistica a cui risulta iscritto il lavoratore; nel caso di prestazioni erogate in forma di rendita tale ritenuta è applicata dai soggetti eroganti. La forma pensionistica complementare comunica ai soggetti che erogano le rendite i dati in suo possesso necessari per il calcolo della parte delle prestazioni corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta se determinabili»).

4.7 La soluzione interpretativa accolta è in linea con le pregresse posizioni assunte dalla giurisprudenza di legittimità, la quale - occupandosi della materia limitrofa del trattamento previdenziale degli ex dirigenti Enel iscritti ai fondi pensione denominati «P» e «F», e in particolare della questione, sovrapponibile al «thema decidendum» oggetto del presente giudizio, relativa al regime tributario applicabile in base al diritto intertemporale- ha chiarito che, «in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D. Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a)per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917/1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17, solo per quanto riguarda la ”sorte capitale“, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla legge 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b)per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917/1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 cit.» (cfr. Cass. Sez. Un. nn. 13642/2011 e 13645/2011; in senso conforme, ex multis, Cass. n. 7653/2020, Cass. n. 3453/2021).

4.8 Tornando al caso di specie, si osserva che l’ufficio finanziario non ha effettuato la riliquidazione dell’imposta in base al criterio previsto dall’abrogato art. 20, comma 1, del TUIR (cioè in applicazione dell’«aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto di percezione»), bensì, essendo il contribuente un «vecchio iscritto» a «vecchio fondo» integrativo pensionistico, alla stregua della disciplina tributaria vigente alla data di maturazione dei montanti contributivi, e in particolare secondo le indicazioni contenute nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 70/E del 18 dicembre 2007, in cui viene spiegato che: -«per i vecchi iscritti ai vecchi fondi l’articolo 23, comma 7, lettera b), del decreto (scilicet: il D. Lgs. n. 252 del 2005 -n.d.r.) prevede che ai montanti maturati fino al 2006 si applica il regime tributario vigente alla predetta data, ribadendo quanto previsto dal comma 5 del medesimo articolo 23, con riferimento agli iscritti prima del 2007. La lettera c) del predetto comma 7, prevede che sul montante accumulato a decorrere dal 2007 è concessa la facoltà al singolo iscritto di optare per l’applicazione del nuovo regime previsto dall’articolo 11 del decreto» (paragrafo 5.1.2); -«nel caso in cui il ”vecchio iscritto“ non eserciti l’opzione per l’applicazione del regime di cui all’articolo 11 del decreto: sull’importo della prestazione maturata fino al 2000 si applica l’aliquota del TFR o, se la prestazione è corrisposta in dipendenza di contratti assicurativi, la ritenuta a titolo di imposta di cui all’articolo 6 della legge n. 482 del 1985 sulla parte relativa al rendimento e l’aliquota del TFR sulla rimanente parte (…); per la tassazione della prestazione maturata a partire dal 1° gennaio 2001, occorre operare in modo analogo a quanto chiarito con riguardo alle prestazioni dei ”nuovi iscritti“, assumendo, tuttavia, ai fini della determinazione del reddito di riferimento, il rapporto tra l’importo di tale prestazione, al netto dei rendimenti già tassati e dei contributi non dedotti, ad essa proporzionalmente riferibili, e il numero degli anni di effettiva contribuzione al fondo, a decorrere dal 1° gennaio 2001» (paragrafo 5.1.3).

4.9 Peraltro, sull’argomento in discussione questa Corte ha avuto modo di puntualizzare che il legislatore del 2005, nello stabilire il regime impositivo transitorio applicabile alle prestazioni previdenziali già erogate in forma di capitale al momento dell’entrata in vigore del D. Lgs. n. 252 del 2005 (1° gennaio 2007) -per le quali gli uffici finanziari non avessero ancora provveduto all’iscrizione a ruolo- ne ha escluso la riliquidazione non per qualunque ipotesi, ma unicamente per quelle implicanti l’iscrizione di «maggiori» imposte (cfr. Cass. n. 1712/2018, Cass. n. 9047/2023).

4.10 Sulla scorta delle considerazioni che precedono, non appare giuridicamente corretta la decisione assunta dalla CTR, la quale ha offerto un’interpretazione delle norme regolatrici della fattispecie contrastante con quella data dalla giurisprudenza di questa Corte nei precedenti menzionati.

5. In definitiva, va accolto il ricorso principale e dichiarato inammissibile quello incidentale condizionato.

5.1 Deve, conseguentemente, disporsi, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia -comprese le questioni rimaste assorbite nei pregressi gradi di merito-, uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

5.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..

6. Visto l’esito dell’impugnazione incidentale, deve essere resa nei confronti del G. l’attestazione di cui all’art. 13, comma 1- quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale e dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza impugnata, nei termini di cui in motivazione, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente incidentale di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per l’impugnazione, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio