Nel vigore della disciplina precedente il d. l. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito dalla l. 1° dicembre 2016, n. 225, ove venga impugnata una cartella di pagamento conseguente a omesso pagamento di tributi risultanti dalla dichiarazione, il contribuente che deduca di avere presentato dichiarazione integrativa e non deduca che il debito di imposta non sussista per essere la dichiarazione originaria affetta da errori, deve presentare la dichiarazione integrativa entro il termine previsto per il deposito della dichiarazione del periodo di imposta successivo secondo quanto disposto dall’art. 2, comma 2, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, senza poter beneficiare della proroga del termine di cui al successivo comma 7 del medesimo articolo, a mente del quale sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del suddetto termine

1. La società contribuente P. S.r.l. ha impugnato una cartella di pagamento emessa a termini dell’art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 54-bis d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e notificata in data 6 settembre 2016, con la quale veniva recuperata IVA del periodo di imposta 2012, dichiarata e non versata. 2. La società contribuente ha dedotto di avere presentato due dichiarazioni integrative, rispettivamente in data 31 marzo 2014 e in data 29 dicembre 2014, dalle quali risultava un minor debito di imposta, la seconda delle quali veniva disconosciuta dall’Amministrazione finanziaria a termini dell’art. 2, comma 8-bis d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322. La società contribuente ha ritenuto che, in relazione alla seconda dichiarazione integrativa, si sarebbe dovuto tenere conto del periodo di proroga di 90 giorni di cui all’art. 2, comma 7, d.P.R. n. 322/1998 entro le quali le dichiarazioni tardive sono considerate valide. 2. La CTP di Catania ha accolto il ricorso. 3. La CTR della Sicilia, Sezione staccata di Catania, con sentenza in data 17 gennaio 2020, ha rigettato l’appello dell’Ufficio, ritenendo che debba tenersi conto del periodo di novanta giorni entro i quali la dichiarazione tardiva possa ritenersi validamente presentata. 4. Propone ricorso per cassazione l’Ufficio, affidato a un unico motivo; resiste con controricorso la società contribuente.

1. Con l’unico motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 8-bis d.P.R. n. 322/1998, dell’art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 54-bis d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché dell’art. 2697 cod. civ., nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto che debba tenersi conto ai fini della dichiarazione integrativa del termine di novanta giorni di cui all’art. 2, comma 7, d.P.R. n. 322/1998. Osserva parte ricorrente che la suddetta disposizione, nella formulazione pro tempore, prevede che l’art. 2, comma 8-bis d.P.R. n. 322/1998 fa rinvio, ai fini della presentazione della dichiarazione integrativa, al termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, da individuare nel comma 2, ossia l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo di imposta, non essendovi alcun rinvio al comma 7 del medesimo articolo. Osserva il ricorrente come non possa farsi applicazione della proroga di cui al menzionato comma 7, in quanto tale norma è volta a evitare le conseguenze che derivano da una dichiarazione omessa.

2. Si premette che dalla sentenza impugnata (come rileva il ricorrente) non risulta che si sia fatta questione della inesistenza sostanziale del debito di imposta dovuta a eventuali errori commessi dal contribuente in sede di dichiarazione, salvo un fugace riferimento nel controricorso (pag. 2 e nota 1), alla conformità del deposito della dichiarazione integrativa del contribuente ai principi stabiliti da Cass., Sez. U., 30 giugno 2016, n. 13378. Oggetto del giudizio è, pertanto, la sola questione del termine entro cui deve essere depositata la dichiarazione integrativa.

3. Il controricorrente invoca l’applicazione retroattiva, nel caso di specie, dell’art. 2, comma 8-bis d.P.R. n. 322/1998 nella formulazione novellata dall’art. 5, d. l. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito dalla l. 1° dicembre 2016, n. 225, secondo cui possono essere integrate, entro i4 termini per l’accertamento, anche le dichiarazioni che abbiano determinato per errore un maggior debito di imposta (art. 2, comma 8, cit.: «possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore reddito o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito»).

4. Tale prospettazione non è condivisibile, essendo ferma questa Corte nel ritenere che la novella in oggetto è applicabile con decorrenza dai periodi di imposta successivi (Cass., Sez. V, 28 giugno 2019, n. 17506; Cass., Sez. V, 18 gennaio 2019, n. 1291; Cass., Sez. V, 24 agosto 2018, n. 21120). Deve, quindi, farsi applicazione della norma secondo la formulazione pro tempore.

5. Il ricorso è fondato. Dispone l’art. 2, comma 8-bis: «le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo». Tale disposizione è applicabile anche alla dichiarazione IVA per effetto del rinvio recettizio operato dall’art. 8, comma 6, d.P.R. n. 322/1998 pro tempore.

6. Il termine indicato nella suddetta disposizione per presentare la dichiarazione integrativa è, pertanto, quello previsto per la dichiarazione del periodo di imposta successivo. Tale disposizione non contiene alcun rinvio al precedente comma 7 del medesimo articolo, il quale dispone che «sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l'applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo»; pertanto, il termine per il deposito della dichiarazione integrativa va individuato nell’«ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta», come indicato dall’art. 2, comma 2, d.P.R. n. 322/1998, nella formulazione precedente la novella di cui all’art. 4-bis, d.l. 30 aprile 2019 n. 34.

7. Appare, inoltre condivisibile quanto sostiene il patrono erariale, ove deduce che non possa considerarsi estensivamente applicabile al caso della dichiarazione integrativa il comma 7 del medesimo art. 2 d.P.R. n. 322 cit. Detta norma opera nel caso in cui la dichiarazione originaria sia stata omessa, per cui la funzione di tale norma è quella di evitare al contribuente le gravi conseguenze derivanti dall’omissione della dichiarazione, sia quanto alle modalità di accertamento dell’Ufficio (accertamento induttivo), sia quanto alle sanzioni per omessa dichiarazione, le quali beneficiano del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, comma 1, lett. c) d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 pro tempore. Effetti che non possono applicarsi al caso della dichiarazione integrativa, che presuppone il deposito di una dichiarazione validamente presentata, successivamente emendata.

8. Non può, pertanto, ritenersi che ai fini della dichiarazione integrativa possa applicarsi estensivamente un regime di prorogatio, sia per la natura di norma agevolativa di tale disposizione (evitare gli effetti dell’omissione dichiarativa), sia in quanto dovrebbe ritenersi che la disposizione relativa alla dichiarazione integrativa contempli implicitamente uno slittamento dei termini dichiarativi, circostanza che appare in contrasto con la lettera e la ratio della legge, come da questa Corte ritenuto in materia di condono ex art. 8 l. 27 dicembre 2002, n. 289 (Cass., Sez. V, 29 ottobre 2014, nn. 22923 -22927).

9. Va, pertanto, enunciato, il seguente principio di diritto:6 «Nel vigore della disciplina precedente il d. l. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito dalla l. 1° dicembre 2016, n. 225, ove venga impugnata una cartella di pagamento conseguente a omesso pagamento di tributi risultanti dalla dichiarazione, il contribuente che deduca di avere presentato dichiarazione integrativa e non deduca che il debito di imposta non sussista per essere la dichiarazione originaria affetta da errori, deve presentare la dichiarazione integrativa entro il termine previsto per il deposito della dichiarazione del periodo di imposta successivo secondo quanto disposto dall’art. 2, comma 2, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, senza poter beneficiare della proroga del termine di cui al successivo comma 7 del medesimo articolo, a mente del quale sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del suddetto termine».

10. La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione del suddetto principio. Il ricorso va, pertanto, accolto, cassandosi la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia per le questioni rimaste assorbite, nonché anche per la regolazione delle spese processuali.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, Sezione staccata di Catania, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 28 ottobre 2022