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Articolo di Dottrina



ABUSO DEL DIRITTO NEI REATI TRIBUTARI



NOZIONE E EFFICACIA NEL TEMPO DELL’ART. 1, D.LGS 128/2015.

Guido Di Biase

(estratto dalla rivista Focus Magistratura, n. 1)

1. L’elusione fiscale nell’ordinamento italiano.

Con la pronuncia n. 40272 del 1 ottobre 2015 (dep. 7 ottobre 2015),[1] la terza Sezione della Corte di Cassazione ha offerto la prima applicazione giurisprudenziale dell’art. 10-bis l. 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. “statuto del contribuente”), introdotto dal d. lgs. 5 agosto 2015, n. 128 ed entrato in vigore il medesimo giorno della pubblica udienza.

Per quanto qui risulta di maggiore interesse, la disposizione di nuovo conio ha tracciato un’articolata definizione normativa dell’abuso del diritto in materia fiscale, statuendo espressamente che “le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie.” (così al comma 13).

La novella è intervenuta a dirimere il vivace dibattito sorto intorno alla rilevanza penale dell’elusione fiscale, del quale sembra opportuno ripercorrere previamente le coordinate essenziali.

L’elusione fiscale viene comunemente individuata nel compimento di operazioni negoziali che, seppur in sé lecite, risultano prive di effettiva ragione economica, in quanto poste in essere al solo scopo di conseguire un indebito risparmio di imposta. A volte identificata con la locuzione “abuso del diritto”,[2] l’elusione ne individua più propriamente la manifestazione in campo tributario, dal momento che è in generale definito abusivo l’esercizio di un qualunque diritto secondo modalità che, pur formalmente rispettose della cornice attributiva del medesimo, risultano preordinate al conseguimento di scopi diversi rispetto a quelli prefissati dal legislatore nel delinearne i contorni.[3]

In particolare, secondo un’autorevole definizione, l’elusione si collocherebbe in posizione intermedia tra l’evasione (diretta violazione di norme fiscali, mediante l’occultamento del presupposto d’imposta) ed il risparmio fiscale lecito, integrando “una forma di ‘risparmio fiscale’ che è conforme alla lettera, ma non alla ratio delle norme tributarie: il contribuente che elude evita di applicare la tassazione più onerosa seguendo un percorso anomalo, abusivo. Elusione ed abuso sono nozioni correlate. Il contribuente non applica il regime fiscale ‘appropriato’ ed applica (abusivamente) una normativa fiscale più favorevole. L’abuso del diritto è la categoria giuridica in base alla quale un comportamento può essere giudicato elusivo”.[4]

Pur non dando luogo a una diretta violazione delle disposizioni tributarie – ciò che segna la differenza rispetto all’evasione – il fenomeno è in grado di comportare una sensibile diminuzione del gettito destinato all’erario: il che ha indotto il legislatore ad emanare specifiche disposizioni antielusive, preordinate a rendere inopponibili al fisco i negozi giuridici compiuti al fine esclusivo di ottenere un risparmio d’imposta.

La prima disposizione di tal fatta nell’ordinamento italiano è con ogni probabilità l’art. 10 l. 29 dicembre 1990, n. 408, che autorizzava l’Amministrazione finanziaria a disconoscere i vantaggi conseguiti mediante il compimento di talune operazioni tassativamente individuate, che risultassero eseguite “senza valide ragioni economiche allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio di imposta”. Detta disciplina è stata poi sopravanzata dall’inserimento dell’art. 37-bis nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (c.d. testo unico delle imposte sui redditi) ad opera del d. lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, da ultimo abrogato dal d. lgs. 128/2015, intervenuto a delineare la fattispecie con maggiore precisione. Rubricato “disposizioni antielusive”, l’art. 37-bis in parola così disponeva: “1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. 2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'ammi­nistrazione”. Pur eliminando il riferimento all’avverbio “fraudolentemente”, la disposizione continuava a contemplare (al successivo comma 3) un elenco tassativo delle operazioni qualificabili come elusive: elenco progressivamente ampliato dal legislatore mediante considerazione dei nuovi schemi negoziali abusivi sperimentati nella prassi. Inoltre, i commi 4 e seguenti della disposizione prevedevano un articolato procedimento in contraddittorio tra contribuente e Amministrazione, finalizzato a stabilire se le operazioni qualificate in prima battuta come elusive siano effettivamente state compiute in assenza di ragioni extrafiscali.

Una disciplina siffatta si presenta in armonia con l’ordinamento dell’Unione Europea, come emerge icasticamente dalla nota sentenza Halifax, pronunciata il 1 febbraio 2006 dalla Grande Camera della Corte di Giustizia in causa C-255/02 e volta a stabilire che: “gli interessati non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente del diritto comunitario … 69 L'applicazione della normativa comunitaria non può, infatti, estendersi fino a farvi rientrare i comportamenti abusivi degli operatori economici, vale a dire operazioni realizzate non nell'ambito di transazioni commerciali normali, bensì al solo scopo di beneficiare abusivamente dei vantaggi previsti dal diritto comunitario. … la Sesta direttiva deve essere interpretata come contraria al diritto del soggetto passivo di detrarre l'IVA assolta a monte allorché le operazioni che fondano tale diritto integrano un comportamento abusivo. 86 Perché possa parlarsi di comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante l'applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della Sesta direttiva e dalla legislazione nazionale che la traspone, portare ad un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all'obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni. Non solo. Deve altresì risultare da un insieme di elementi obiettivi che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.”[5]

A discapito dell’elencazione tassativa offerta dal citato art. 37-bis, nonché della collocazione sistematica della disposizione nel testo unico delle imposte sui redditi (ciò che lasciava dubitare dell’applicabilità della disciplina ad altre categorie di imposte), con le “sentenze gemelle” del 23 dicembre 2008 (nn. 30055; 30057; 30058) le Sezioni Unite civili della Corte di Cassazione hanno riconosciuto l’esistenza di un “generale principio antielusivo”, “con la precisazione che la fonte di tale principio, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano. Ed in effetti, i principi di capacità contributiva (art. 53 Cost., comma 1) e di progressività dell'imposizione (art. 53 Cost., comma 2) costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere, essendo anche tali ultime norme evidentemente finalizzate alla più piena attuazione di quei principi. Con la conseguenza che non può non ritenersi insito nell’ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall'utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale. 2.3.- Non contrasta con l'individuazione nell'ordinamento di un generale principio antielusione la constatazione del sopravvenire di specifiche norme antielusive, che appaiono anzi - come questa Corte ha osservato - mero sintomo dell’esistenza di una regola generale”

2. La rilevanza penale dell’elusione fiscale. La sentenza “Dolce e Gabbana”.

Per l’opinione dottrinale e giurisprudenziale a lungo unanime, la riconosciuta vigenza di un generale principio antielusivo esaurirebbe i propri effetti nel comportare l’inopponibilità all’Amministrazione finanziaria di ogni operazione elusiva, ancorché non espressamente contemplata dall’art. 37-bis, co. 3, d.p.r. 600/1973. In particolare, in assenza di un’apposita disposizione di legge, il compimento di condotte abusive non potrebbe dar luogo ad alcuna conseguenza sanzionatoria.

Tale conclusione sarebbe del resto asseverata dalle citate pronunce delle Sezioni Unite e della Corte di Giustizia, volte entrambe ad escludere la soggezione degli autori di condotte elusive ad obblighi ulteriori rispetto a quelli espressamente previsti dalla legge.[6]

Dette considerazioni sarebbero tanto più valide in materia penale, atteso che il principio di legalità scolpito nell’art. 25, co. 2, Cost. preclude in radice l’inflizione di pene in assenza di espresse disposizioni in tal senso: disposizioni che non sarebbero rinvenibili nell’ordinamento italiano, posto che la normativa di riferimento (i.e. il d. lgs. 74/2000) sarebbe volta a sanzionare penalmente soltanto condotte evasive, riconosciute dai più totalmente eterogenee rispetto alle ipotesi di abuso del diritto.[7]

In particolare, per la dottrina (tuttora) largamente dominante, l’elusione fiscale sarebbe “strutturalmente estranea al mondo del diritto penale per la sua incompatibilità con il fondante principio di legalità”, atteso che “la natura essenzialmente atipica dell’illecito costituente l’abuso del diritto si pone in contrasto irrimediabile con il corollario della necessaria tipicità di qualunque fattispecie penalmente sanzionata”.[8]

In altri termini, per parte della dottrina l’attribuzione di rilevanza penale all’elusione fiscale darebbe inevitabilmente luogo a cortocircuiti logici: se l’abuso del diritto consegue a “fatti secundum ius e tuttavia assistiti da finalità che contrastano con lo spirito della legge”,[9] la relativa tipizzazione ad opera di una fattispecie incriminatrice renderebbe il fatto in radice illecito, con ciò determinando il venir meno di un elemento essenziale del fenomeno elusivo.

Che la violazione di disposizioni antielusive “in linea di principio, non comporta conseguenze di ordine penale” [10] è del resto asseverato dalla giurisprudenza largamente maggioritaria fino all’anno 2011.

Con pronuncia n. 7739 del 22 novembre 2011 (dep. 28 febbraio 2012) – nota come sentenza “Dolce e Gabbana”,[11] la seconda Sezione della Corte di Cassazione ha dato luogo ad un significativo revirement, attribuendo rilevanza penale all’elusione fiscale, mediante riconduzione del fenomeno alle fattispecie incriminatrici in materia tributaria.

In particolare, evocando due isolati precedenti di legittimità, è stato statuito che “i reati ipotizzabili con riferimento a condotte elusive sono quelli ex art. 4, dichiarazione infedele, e 5, omessa dichiarazione, del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74”.

Ciò in quanto la prima fattispecie “non richiede - come avviene invece per le altre ipotesi di reato previste dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, precedenti artt. 2 e 3, - una dichiarazione fraudolenta (mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ovvero mediante altri artifici) bensì soltanto che la dichiarazione sia infedele, ossia che, anche senza l'uso di mezzi fraudolenti, siano indicati nella stessa ‘elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi’, quando ricorrano le altre condizioni ivi previste in relazione all'ammontare dell'imposta evasa e degli elementi attivi sottratti alla imposizione.”;[12] del pari, il delitto di cui all’art. 5 d. lgs. 74/2000 sarebbe integrato anche laddove la mancata presentazione della dichiarazione consegua alla c.d. “esterovestizione”, attuata mediante trasferimento della sede fiscale all’estero per beneficiare di un più favorevole trattamento fiscale, nonostante la permanenza in Italia delle principali strutture organizzative: in quanto compiuta a fini elusivi, detta operazione non impingerebbe la doverosità della dichiarazione pretermessa.[13]

In particolare, la soluzione ermeneutica adottata poggia principalmente su tre ordini di argomentazioni.

In primo luogo, si è posto l’accento sull’ampia nozione di “imposta evasa” tracciata dall’art. 1, lett. f), d. lgs. n. 74 del 2000. Facendo riferimento alla “differenza tra l'imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l'intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine”, la disposizione appronterebbe una “definizione idonea a ricomprendere l'imposta elusa, che è, appunto, il risultato della differenza tra un imposta effettivamente dovuta, cioè quella della operazione che è stata elusa, e l'imposta dichiarata, cioè quella autoliquidata sull'operazione elusiva.”

In secondo luogo, la Corte ha adottato un’interpretazione a contrario dell’art. 16, d. lgs. 74/2000, a mente del quale “non dà luogo a fatto punibile a norma del presente decreto la condotta di chi, avvalendosi della procedura stabilita dalla L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 21, commi 9 e 10, si è uniformato ai pareri del Ministero delle finanze o del Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive previsti dalle medesime disposizioni, ovvero ha compiuto le operazioni esposte nell'istanza sulla quale si è formato il silenzio- assenso”. Secondo la seconda Sezione, in particolare, “nonostante la relazione al decreto legislativo precisi che tale disposizione non può essere letta come ‘diretta a sancire la rilevanza penalistica delle fattispecie lato sensu elusive non rimesse alla preventiva valutazione dell'organo consultivo’, sembra evidente che detta disposizione induca proprio a ritenere che l'elusione, fuori dal procedimento di interpello, possa avere rilevanza penale e ciò è confermato dal contesto in cui è inserito il citato art. 16 che è quello del Titolo III ‘Disposizioni comuni’ concernenti proprio la materia penale (pene accessorie, circostanze attenuanti, prescrizione) e, in particolare, subito dopo l'art. 15 che concerne le ‘violazioni dipendenti da interpretazione delle norme tributarie’. D'altro canto, non vi sarebbe necessità di una esimente speciale per la tutela dell'affidamento se l'elusione fosse irrilevante dal punto di vista penale, mentre nessun elemento né testuale né sistematico consente di ritenere che tale norma si riferisca, come da alcuni ritenuto, a casi di evasione in senso stretto e non di elusione.”

Infine, si è rilevato che “ad avvalorare la tesi della rilevanza penale dei comportamenti elusivi specificamente previsti dalla normativa di settore è la stessa linea di politica criminale adottata dal legislatore (il quale avrebbe inteso) focalizzare la risposta punitiva sulla dichiarazione annuale, quale atto che ‘realizza, dal lato del contribuente, il presupposto obiettivo e definitivo dell'evasione, negando rilevanza penale autonoma alle violazioni a monte della dichiarazione stessa’ (Corte Cost. 49/2002). Pertanto, se le fattispecie criminose sono incentrate sul momento della dichiarazione fiscale e si concretizzano nell'infedeltà dichiarativa, il comportamento elusivo non può essere considerato tout court penalmente irrilevante. Se il bene tutelato dal nuovo regime fiscale è la corretta percezione del tributo, l'ambito di applicazione delle norme incriminatrici può ben coinvolgere quelle condotte che siano idonee a determinare una riduzione o una esclusione della base imponibile.”

Ad ogni modo, la rilevanza criminosa dell’elusione fiscale non consente di trasporre pianamente in sede penale le risultanze del procedimento di accertamento, atteso che “le presunzioni tributarie, seppure possano dar luogo ad una notizia di reato, non possono, poi, assumere, di per sé, valore di prova nel giudizio penale, nel quale vengono meno l'inversione dell'onere della prova e le limitazioni alla prova poste dalla legge tributaria. Ciò vale anche per quanto riguarda l'elemento psicologico del reato, costituito dal fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, che deve poter essere positivamente riscontrato dal giudice. Peraltro, una strada tracciata dal sistema tributario per poter sostenere la buona fede e, quindi, l'insussistenza del reato per mancanza del dolo, è quella di richiedere l'applicazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 15”.[14]

Nel vagliare la compatibilità dell’interpretazione adottata con il dettato dell’art. 25, co. 2, Cost., la Corte ha altresì precisato che “nel campo penale non può affermarsi l'esistenza di una regola generale antielusiva, che prescinda da specifiche norme antielusive, così come, invece, ritenuto dalle citate Sezioni Unite civili della Corte Suprema di Cassazione, mentre può affermarsi la rilevanza penale di condotte che rientrino in una specifica disposizione fiscale antielusiva. … La affermazione della rilevanza penale delle condotte elusive in materia fiscale, nei limiti sopra specificati, non contrasta con il principio di legalità, … trattandosi di un risultato interpretativo ‘conforme ad una ragionevole prevedibilità’, tenuto conto della ratio delle norme, delle loro finalità e del loro inserimento sistematico. Se il principio di legalità venisse diversamente applicato nella materia di cui si parla si chiuderebbero gli spazi non solo della normativa penale generale, ma anche di quella speciale di settore: la plurima invocazione del principio di specialità trasformerebbe questo in principio di impunità, pur in presenza di una descrizione della fattispecie elusiva provvista dei necessari caratteri di determinatezza.”

3. Critiche dottrinali e giurisprudenziali.

L’impostazione tracciata dall’arresto Dolce e Gabbana ha trovato integrale conferma in successive sentenze di legittimità,[15] pur nella compresenza di orientamenti contrapposti.

A pronunce tese a conformarsi al revirement in punto di rilevanza oggettiva dell’elusione, salvo discostarsene sotto il profilo dell’elemento soggettivo,[16] si accostano sentenze assise su posizioni diametralmente opposte.

Tra queste ultime va menzionata la pronuncia della terza Sezione del 16 gennaio 2013, n. 36859,[17] ove si è precisato a chiare lettere che “la rilevanza penale della condotta appare difficilmente configurabile, per la necessità del doveroso rispetto del principio costituzionale di stretta legalità e del suo più immediato corollario, che impone la tassatività delle fattispecie incriminatrici: è evidente infatti che non esiste una norma da cui ricavare una immediata equiparazione dell'elusione all'evasione, categorie concettuali che vengono ancora distinte in interventi legislativi recenti, seppure ispirati da una logica di comune intervento nei confronti di entrambe … Estendere pertanto all’elusione le sanzioni penali espressamente previste per l'evasione tributaria è tutt'altro che automatico, soprattutto alla luce delle modifiche introdotte con il D.Lgs. n. 74 del 2000 alla disciplina del diritto penale tributario, espressive di una opzione in chiave offensiva ben più avanzata rispetto a quella desumibile dalla formulazione delle ipotesi di reato già contemplate - talora in termini di illecito contravvenzionale - dalla L. n. 516 del 1982. Il principio di legalità implica, del resto, che il giudice penale non possa limitarsi a prendere atto dell'esistenza di una specifica disposizione antielusiva, ma debba piuttosto ricavare dall'ordinamento previsioni sanzionatorie che vadano oltre il mero divieto per il contribuente di perseguire vantaggi fiscali indebiti: ciò perché all'abuso del diritto la disposizione antielusiva consente di contrapporre il disconoscimento delle conseguenze dei negozi adottati (la ricordata inopponibilità degli stessi all'Amministrazione finanziaria), non già sanzioni diverse ed ulteriori. In altre parole, per aversi sanzioni penali occorrono previsioni esplicite, indicative della volontà del legislatore di apprestare - dinanzi alla ipotizzata violazione di qualsivoglia norma, tributaria o meno - la tutela di maggior rigore: non a caso, è lo stesso D.Lgs. n. 74 del 2000, all'art. 19, a statuire che ‘quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del Titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale’ (e sarebbe allora ragionevole riconoscere carattere di specialità ad una disposizione antielusiva ad hoc, che escluda o quanto meno non contempli la comminatoria di sanzioni penali, rispetto alle norme di cui ai precedenti artt. 2, 4 od 8).”

Tali rilievi critici, del resto, coincidono largamente con quelli formulati dalla dottrina dominante, la quale ha peraltro individuato ulteriori profili di frizione della pronuncia Dolce e Gabbana con l’art. 25, co. 2, Cost.

Si è in primo luogo evidenziato che l’art. 37-bis d.p.r. 600/1973, privo di ogni riferimento a sanzioni penali, costituisce un referente normativo inidoneo a fondare la responsabilità per elusione fiscale, di talché l’illustrato revirement avrebbe dato luogo ad un’interpretazione creativa in malam partem, radicalmente incompatibile con il principio di legalità.[18]

Sotto altro profilo, si è sottolineato che, in base al medesimo art. 37-bis, l’inopponibilità all’amministrazione finanziaria di un dato atto negoziale discende da un articolato procedimento svolto in contraddittorio tra la medesima e il contribuente, volto a stabilire se operazioni che paiano prima facie elusive siano effettivamente tali, non rispondendo ad alcuna ragione extrafiscale. Tale previsione assevererebbe la considerazione legislativa dell’incertezza ed opinabilità delle valutazioni sulla sussistenza di una fattispecie elusiva, la cui inopponibilità sarebbe pertanto indeterminabile a priori, e conseguibile soltanto ad un accertamento ex post: il che svelerebbe la radicale incompatibilità della rilevanza penale dell’elusione con il principio di determinatezza ex art. 25, co. 2, Cost., volto ad assicurare conoscibilità e prevedibilità delle sanzioni penali.[19]

Le medesime esigenze di prevedibilità dell’intervento penale hanno indotto altra dottrina a riscontrare una violazione del principio di irretroattività sfavorevole. La ratio sottesa a quest’ultimo (volta a tutelare la libertà di autodeterminazione dei singoli nei confronti della legge penale, precludendo categoricamente l’incidenza dei mutamenti legislativi sfavorevoli sulle condotte serbate nel vigore di norme più miti) induce ad estenderne l’applicazione oltre i casi di successione di leggi penali nel tempo, ricomprendendovi anche i mutamenti giurisprudenziali in malam partem, parimenti in grado di riverberarsi nell’irrogazione di conseguenze penali imprevedibili al momento della condotta. L’equiparabilità tra overruling sfavorevole ed interventi legislativi in peius sarebbe del resto attestata dalla giurisprudenza nazionale ed europea:[20] il che renderebbe inaccettabile l’irrogazione di sanzioni afflittive agli autori di condotte elusive antecedenti alla pronuncia “Dolce e Gabbana”, allorquando la rilevanza penale dell’elusione fiscale non era immaginabile, dando pertanto luogo (quanto meno) ad un’ipotesi di ignoranza inevitabile della legge penale ex art. 5 c.p., così come risultante dalla fondamentale sentenza C. Cost. n. 364/1988.[21]

4. La riforma intervenuta con d. lgs. 128/2015, nella sua prima applicazione giurisprudenziale.

Per arginare le illustrate incertezze interpretative, il Parlamento ha approvato la legge 11 marzo 2014, n. 23, il cui art. 5 ha delegato il governo ad attuare “la revisione delle vigenti disposizioni antielusive al fine di unificarle al principio generale del divieto dell’abuso del diritto”. La delega ha trovato attuazione con l’emanazione del d. lgs. 128/2015, il quale ha introdotto un nuovo art. 10-bis nello Statuto del contribuente (l. 212/2000), disponendo contestualmente l’abrogazione dell’art. 37-bis d.p.r. 600/1973.

L’intervento normativo sembra aver offerto dignità legislativa al generale principio antielusivo enunciato dalle Sezioni Unite civili del 2008, sostituendo la fattispecie contemplata dal T.U.I.R. con una disposizione riferita a tutti i tipi di imposte, recante una definizione generale del fenomeno elusivo, non più articolata nell’elencazione tassativa delle operazioni potenzialmente abusive.

In particolare, la riforma ha condotto ad unità i concetti di abuso del diritto ed elusione fiscale, statuendo espressamente che “1. Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.

2. Ai fini del comma 1 si considerano:

a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato;

b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.

3. Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente.”

Nei commi successivi la disposizione disciplina il procedimento per accertare la sussistenza di una fattispecie elusiva, la cui prova è espressamente posta a carico dell’Amministrazione, risultando il contribuente gravato dell’onere di dimostrare la ricorrenza di ragioni extrafiscali (co. 9). Come nel previgente art. 37-bis, a quest’ultimo è accordata la facoltà di proporre interpello preventivo (co. 5).

Per quanto risulta qui maggiore interesse, gli ultimi due commi del nuovo art. 10-bis prevedono che “12. In sede di accertamento l'abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie.

13. Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie.”

Come è evidente, l’ultima disposizione citata è in grado di produrre effetti dirompenti sul dibattito poc’anzi ripercorso, come è stato del resto rilevato dalla prima applicazione giurisprudenziale dell’art. 10-bis l. 212/2000, ad opera di una decisione adottata il medesimo giorno di entrata in vigore della riforma.

Chiamata a valutare i profili penali di un’operazione di c.d. stock lending,[22] la terza Sezione della Cassazione, con sentenza n. 40272 del 1 ottobre 2015 (dep. 7 ottobre 2015),[23] ha svolto un’esegesi approfondita della disposizione di nuovo conio, individuando “i tre presupposti per l’esistenza dell’abuso: 1) l'assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate; 2) la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito; 3) la circostanza che il vantaggio è l'effetto essenziale dell'operazione. La locuzione ‘indipendentemente dalle intenzioni del contribuente’ mira a ‘oggettivizzare’ l'abuso, in conformità, peraltro, a quanto suggerito dalla raccomandazione della Commissione Europea sulla pianificazione fiscale aggressiva n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012 … tale definizione, per un verso, postula l’assenza, nel comportamento elusivo del contribuente, di tratti riconducibili ai paradigmi, penalmente rilevanti, della simulazione, della falsità o, più in generale, della fraudolenza; per altro verso, imprime alla disciplina dell'abuso caratteri di residuante rispetto agli altri strumenti di reazione previsti dall'ordinamento tributario.”[24]

Ciò posto, “oggi (L. n. 212 del 2000, art. 10 bis, comma 13) le contestazioni fondate sull’elusione fiscale e sull'abuso del diritto non danno mai luogo a violazioni penali tributarie. Invece, possono essere irrogate le sanzioni amministrative, quindi, in linea generale, la sanzione per dichiarazione infedele, come nel caso in esame, che prevede una sanzione dal 100% al 200% della maggiore imposta D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 1, comma 2. … il legislatore delegante non ha inteso adottare la soluzione radicale di escludere ogni possibile conseguenza sanzionatoria delle fattispecie elusive … la scelta adottata dal legislatore delegato è stata quella di escludere la rilevanza penale delle operazioni costituenti abuso del diritto, quali descritte dalla norma generale, facendo salva, per converso, l'applicabilità ad esse delle sanzioni amministrative, ove ne ricorrano in concreto i presupposti (v., in particolare l'inciso, contenuto nell'art. 10 bis, comma 13: ‘Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie’). Così operata la scelta, peraltro, rimane impregiudicata la possibilità di ravvisare illeciti penali - sempre, naturalmente, che ne sussistano i presupposti - nelle operazioni contrastanti con disposizioni specifiche che perseguano finalità antielusive (ad esempio, negando deduzioni o benefici fiscali, la cui indebita autoattribuzione da parte del contribuente potrebbe bene integrare taluno dei delitti in dichiarazione). Parimenti rimane salva la possibilità di ritenere, nei congrui casi, che - alla luce delle previsioni della normativa delegata e della possibile formulazione del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici … operazioni qualificate in precedenza dalla giurisprudenza come semplicemente elusive integrino ipotesi di vera e propria evasione.”

Se l’elusione fiscale è stata da un lato definitivamente estromessa dall’area del penalmente rilevante, alla stessa sono state per la prima volta rese espressamente applicabili le sanzioni amministrative, con la specificazione per cui la modifica normativa non precluderebbe di ravvisare una vera e propria evasione in operazioni in precedenza reputate sintomatiche di elusione fiscale, se del caso in violazione di specifiche disposizioni antielusive.

Detta precisazione svela come, a discapito dell’intento chiarificatore del legislatore delegato, permanga una pluralità di questioni controverse.

Nonostante un orientamento predichi la radicale eterogeneità di elusione ed evasione fiscale, la Corte sembra attribuire contorni sfumati alla relativa linea di confine, al pari della citata sentenza Dolce e Gabbana. Se infatti, da un primo punto di vista, la stessa esperienza giurisprudenziale rivela la possibilità che una medesima operazione sia diversamente qualificata nei diversi gradi di giudizio,[25] sotto un diverso profilo va evidenziato come il diritto tributario conosca disposizioni antielusive ulteriori rispetto a quelle fin qui esaminate, volte a vietare in toto il compimento di determinate condotte senza limitarsi a sancirne l’inopponibilità nei confronti dell’Amministrazione (cfr. ad esempio l’art. 5-quinquies D.L. 30 settembre 2005 n. 203): l’infrazione di dette norme antielusive si tradurrebbe nella violazione diretta di disposizioni tributarie, suscettibile di dar luogo ad evasione fiscale.

Ciò posto, risultano di particolare interesse le considerazioni svolte dalla Suprema Corte sull’efficacia temporale della riforma.

Ai sensi dell’art. 1, co. 5, d. lgs. 128/2015, “Le disposizioni dell'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, hanno efficacia a decorrere dal primo giorno del mese successivo alla data di entrata in vigore del presente decreto e si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo.” Nonostante il tenore letterale della disposizione sembri precludere l’applicazione del citato art. 10-bis alle operazioni per le quali sia già stato notificato l’atto impositivo alla data del 1 ottobre 2015 (giorno di entrata in vigore della disposizione), la Suprema Corte ha rilevato come il legislatore “abbia inteso introdurre una limitazione temporale esclusivamente alla efficacia retroattiva della disciplina tributaria dell'abuso del diritto e non anche a quella penale.”

Una tale soluzione ermeneutica è infatti imposta dal principio di retroattività della legge penale più favorevole sancito dall'art. 2 c.p., atteso che una diversa interpretazione “comporterebbe una duplice violazione dell'art. 117 Cost., comma 1”, violando ad un tempo “l'art. 15, comma 1, del Patto internazionale relativo ai diritti civili e politici adottato a New York il 16 dicembre 1966 (e) l'art. 7 della CEDU, così come interpretato dalla Corte EDU nella sentenza della Grande Camera del 17 settembre 2009 (ric. n. 10249/03, Scoppola contro Italia).” Sebbene il principio di retroattività in mitius, fondato sull’art. 3 Cost. sia in astratto passibile di subire deroghe o limitazioni “ove sorrette da giustificazioni oggettivamente ragionevoli e, in particolare, dalla necessità di preservare interessi, ad esso contrapposti, di analogo rilievo” (così C. Cost. 236/2011), nel caso di specie “una deroga così configurata non risponderebbe al principio di ragionevolezza. Ed infatti, è evidente che sarebbe del tutto irragionevole far dipendere l'applicazione di un deteriore trattamento penale di un’operazione asseritamente abusiva da un fatto - e cioè quello della notifica di un atto impositivo - che non solo è rimesso alla discrezionalità dall'Agenzia delle Entrate che è libera di decidere quando procedere alla sua notifica entro il termine perentorio di legge, ma non è comunque tale da poter giustificare tale deteriore trattamento penale, essendo la notifica di un tale atto del tutto irrilevante a questi effetti.”[26]

Alla luce di tali considerazioni, “L'impugnata sentenza dev’essere, conclusivamente, annullata senza rinvio per non essere il fatto - come contestato - più previsto dalla legge come reato.”

A tale statuizione è stata peraltro accompagnata la comunicazione del dispositivo della sentenza all'Amministrazione finanziaria territorialmente competente, pur nella consapevolezza “dell’insussistenza dell'obbligo di disporre la trasmissione degli atti all'Autorità amministrativa competente a sanzionare l'illecito amministrativo, obbligo che è stato escluso - come autorevolmente affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte -, in caso di annullamento senza rinvio della sentenza impugnata per non essere il fatto previsto dalla legge come reato, ma solo come illecito amministrativo, in tutti i casi in cui la legge di depenalizzazione non preveda norme transitorie analoghe a quelle di cui alla L. 24 novembre 1981, n. 689, artt. 40 e 41, la cui operatività è limitata agli illeciti da essa depenalizzati e non riguarda gli altri casi di depenalizzazione (Sez. U, n. 25457 del 29/03/2012 - dep. 28/06/2012, Campagne Rudie, Rv. 252694). È ben vero che il D.Lgs. n. 128 del 2015, non contempla norme transitorie del predetto tenore - donde non vi sarebbe alcun obbligo per questa Corte di disporre la trasmissione all'Autorità amministrativa competente -, purtuttavia, osserva il Collegio, la scelta legislativa della depenalizzazione delle operazioni integranti ipotesi di abuso del diritto, per come chiarito in precedenza, non è stata accompagnata dalla previsione della asanzionabilità assoluta delle predette operazioni, ma - giusta l'inciso contenuto nell'art. 10 bis, comma 13, citato (‘Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie’) da leggersi in combinato disposto con il D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 5, ultima parte, - ha fatto salva l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie: in definitiva, come già evidenziato in precedenza, la sanzione per dichiarazione infedele - che, come nel caso in esame, si ‘riespande’ nella sua portata applicativa a seguito della depenalizzazione -, violazione in relazione alla quale è prevista una sanzione dal 100% al 200% della maggiore imposta D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, ex art. 1, comma 2.”

Tali considerazioni appaiono per più versi significative. Da un primo punto di vista, il proscioglimento “perché il fatto non è più previsto come reato” sottintende la ritenuta ricorrenza di una abolitio criminis delle condotte elusive, già inquadrata in dottrina come abolitio criminis parziale, essendo l’art. 10-bis l. 212/2000 intervenuto a circoscrivere l’area di illiceità penale degli artt. 4 e 5 d. lgs. 74/2000, in precedenza atti a sanzionare anche fattispecie di elusione fiscale.[27] È peraltro evidente che i sostenitori dell’insussumibilità delle condotte elusive nelle disposizioni in parola ravviseranno nella riforma del 2015 un’interpretazione autentica del d. lgs. 74/2000 piuttosto che un’abolitio criminis in senso stretto.

Ad ogni modo, la statuizione della Suprema Corte sembra evocare l’applicazione dell’art. 2, co. 2, c.p., con conseguente caducazione delle sentenze di condanna passate in giudicato, mediante intervento del giudice dell’esecuzione ai sensi dell’art. 673 c.p.p.[28]

È del pari altamente significativa la considerazione secondo cui la scelta legislativa avrebbe comportato la depenalizzazione delle fattispecie elusive, sopprimendone la rilevanza penale con contestuale insorgenza di illeciti amministrativi corrispondenti, per effetto della formula di chiusura dell’art. 10-bis, co. 13. Così opinando, la Corte sembra aver inteso la riforma del 2015 come un riconoscimento legislativo dell’astratta sussumibilità delle condotte elusive negli illeciti tributari, disponendo contestualmente l’inapplicabilità delle fattispecie penali e l’applicabilità dei corrispondenti illeciti amministrativi: così, nel caso di specie si reputa che l’operazione di stock lending, pur non integrando il reato di omessa dichiarazione ex art. 5 d. lgs. 74/2000, legittimerebbe l’irrogazione delle sanzioni amministrative comminate per l’omessa dichiarazione dall’art. 1 d. lgs. 471/1997. In tal senso, la disciplina tracciata dal d. lgs. 128/2015 sembra precludere l’insorgenza di un bis in idem per i fatti di elusione fiscale, così scongiurando possibili violazioni dell’art. 117 Cost. in relazione all’art. 4, Protocollo n. 7 CEDU così come interpretato dalla Corte di Strasburgo:[29] questione recentemente rimessa alla Corte Costituzionale e alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea con precipuo riferimento ai reati tributari (segnatamente, all’art. 10-ter d. lgs. 74/2000).[30]

Va peraltro sottolineato che la terza Sezione sembra porsi in consapevole, radicale contrasto con la sentenza a Sezioni Unite n. 25457 del 2012, laddove era stata espressamente disconosciuta la possibilità che le infrazioni di precetti penali in seguito depenalizzati vengano sanzionate in via amministrativa, in quanto la soppressione di una fattispecie incriminatrice comporterebbe la piena liceità del fatto, non autorizzando l’applicazione retroattiva dell’illecito amministrativo contestualmente introdotto, seppur insistente sulla medesima area di disvalore in precedenza sanzionata penalmente.[31]

La pronuncia in commento sembra infatti aderire all’orientamento minoritario disatteso dalle Sezioni Unite del 2012, secondo il quale l’inflizione di sanzioni amministrative per condotte compiute nella vigenza di corrispondenti norme penali non lederebbe in alcun modo la libertà di autodeterminazione del singolo, risultando di converso irragionevole non assoggettare ad alcuna sanzione il comportamento serbato, nella persistenza del suo carattere illecito (seppur sul piano amministrativo anziché penale).[32]

Pertanto, la pronuncia in commento sembra dar luogo ad un ulteriore contrasto giurisprudenziale sull’applicabilità dell’art. 2, co. 4 c.p. alle ipotesi di depenalizzazione, il quale potrebbe condurre ad un terzo intervento delle Sezioni Unite sulla questione, che potrebbe plausibilmente risultare di segno diverso rispetto ai precedenti, dal momento che uno dei presupposti della soluzione adottata nel 2012 (i.e. la “piena autonomia dei connotati e dei principi delle violazioni amministrative rispetto a quelle penali”) pare essere smentito dalla poc’anzi richiamata, costante, giurisprudenza della Corte Europea dei diritti dell’uomo.

Va infine dato conto del fatto che l’applicazione dei principi enunciati nella sentenza n. 40272 del 2015 in merito al trattamento penale dell’elusione dovrà tenere conto della riforma dei reati tributari intervenuta con d. lgs. 158 del 2015 (attuativo della stessa legge delega 23/2014).[33]

In particolare, la riforma sembra aver determinato il venir meno di due degli argomenti testuali valorizzati nella sentenza Dolce e Gabbana per attribuire rilevanza penale alle fattispecie elusive: il riferimento è all’intervenuta abrogazione dell’art. 16 d. lgs. 74/2000, come anche alla modifica del delitto di dichiarazione infedele delineato dall’art. 4 del medesimo corpo normativo: in precedenza volta a censurare l’indicazione di elementi passivi fittizi, la disposizione risulta oggi riferita ai soli elementi passivi inesistenti.


[1] In www.neldiritto.it ed in www.penalecontemporaneo.it, 9 ottobre 2015, con nota di Mucciarelli, Abuso del diritto e reati tributari: la Corte di Cassazione fissa limiti e ambiti applicativi.

[2] Emblematica in tal senso è l’intitolazione del Titolo I del medesimo d. lgs. 128/2015: “Abuso del diritto o elusione fiscale”.

[3] In tali accenti la nota pronuncia Cass. civ., Sez. III, 20106/2009 (caso Renault). La rilevanza dell’abuso del diritto nel diritto civile è oggetto di un dibattito pressoché sconfinato, efficacemente ripercorso nell’ampia indagine di Piraino, Il divieto di abuso del diritto, in Europa Dir. Priv., 2013, 75 ss.

[4] Così F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, X ed., Torino, 2009, p. 240.

[5] Tali conclusioni sono state costantemente ribadite dalla successiva giurisprudenza europea: cfr. ex plurimis Corte di Giustizia UE, 10 novembre 2011, in causa C- 126/10, Foggia. Come nota Giacomelli, La Cassazione torna sulla rilevanza penale dell’elusione fiscale, in Dir. Pen. Cont.-Riv. Trim., n. 4/2013, 327, nt. 7, le considerazioni delle sentenze Halifax e Foggia investono i c.d. tributi armonizzati (i.e. soggetti a una disciplina unitaria a livello europeo), laddove per quelli non armonizzati (i.e. rimessi all’esclusiva valutazione dei legislatori nazionali) è adottata una nozione in parte diversa, sul presupposto che alla matrice dell’elusione fiscale vi sia un abuso della libertà di stabilimento. Cfr. in tal senso la sentenza CGCE, 9 marzo 1999, Centros, C-212/97, nonché, più di recente, CGCE, 12 settembre 2006 in causa C-196/04, Cadbury Schweppes: “perché sia giustificata da motivi di lotta a pratiche abusive, una restrizione alla libertà di stabilimento deve avere lo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio nazionale” (par. 55).

[6] In particolare, per le Sezioni Unite il principio enunciato non potrebbe “in alcun modo ritenersi contrastante con la riserva di legge in materia tributaria di cui all'art. 23 Cost., in quanto il riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto nell'ordinamento tributario non si traduce nella imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali.” Ancor più esplicita la Corte di Giustizia al punto 93 della citata sentenza Halifax: “Occorre altresì ricordare che la constatazione dell'esistenza di un comportamento abusivo non deve condurre a una sanzione, per la quale sarebbe necessario un fondamento normativo chiaro e univoco, bensì e semplicemente a un obbligo di rimborso di parte o di tutte le indebite detrazioni dell'IVA assolta a monte”

[7] Per dirla con Accinni, Disastro “ambientale” ed elusione fiscale: due paradigmatici esempi di violazione del principio di legalità, in Riv. It. Dir. Proc. Pen., 2015, 778, “chi evade occulta agli occhi del fisco la propria attività negoziale o parte di essa che, per conseguenza, non subirà la tassazione corrispondente; diversamente, nell’elusione … il contribuente ha tutto l’interesse a che l’Amministrazione tributaria conosca esattamente la catena di operazioni effettuate … al fine di dare conto delle ragioni sottese all’ottenimento del beneficio fiscale di cui ha fruito.”

[8] Così Mucciarelli, Abuso del diritto, elusione fiscale e fattispecie incriminatrici in Maisto (a cura di), Elusione ed abuso del diritto tributario, Milano, 2009, 428. Nello stesso senso cfr. da ultimo Accinni, Disastro “ambientale” ed elusione fiscale, cit., 776 ss., ed ivi ampi riferimenti dottrinali (spec. nt. 60) e giurisprudenziali (spec. nt. 66).

[9] Così Flick, Abuso del diritto ed elusione fiscale: quale rilevanza penale?, in Giur. Comm., 2011, 465.

[10] Così Cass., Sez. V, 18 maggio 2006, n. 23730. Nello stesso senso, ex plurimis, Trib. Catania, sez. III, 29 maggio 2010, n. 2741, in Cass. Pen., 2012, 267 (con nota di Cugini), così massimata: “Il fenomeno in ragione del quale, a mezzo di una serie di operazioni economiche, si realizzi un assetto di interessi tale da comportare un risparmio di imposta, riconducibile alla c.d. elusione fiscale, non integra gli estremi della dichiarazione infedele prevista e punita dall'art. 4 d.lg. n. 74/2000, diretta a sanzionare la diversa fattispecie di evasione fiscale, né costituisce altra ipotesi di reato.”

[11] In www.neldiritto.it .

[12] Così Cass., Sez. III, 18 marzo 2011 (dep. 7 luglio), n. 26723, imp. Ledda.

[13] Viene sul punto richiamata la sentenza Cass., Sez. III, 26 maggio 2010 (dep. 28 luglio) n. 29724, imp. Catagnara, secondo la quale: “L'obbligo di presentazione della dichiarazione annuale i.v.a. da parte di società avente residenza fiscale all'estero sussiste se questa ha stabile organizzazione in Italia, che ricorre anche quando la società straniera abbia affidato, anche di fatto, la cura dei propri affari in territorio italiano ad altra struttura munita o meno di personalità giuridica, prescindendosi dalla fittizietà o meno dell'attività svolta all'estero dalla società medesima.”

[14] A mente del quale “Al di fuori dei casi in cui la punibilità è esclusa a norma dell'art. 47 c.p., comma 3, non danno luogo a fatti punibili ai sensi del presente decreto le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione". Il che per la seconda Sezione, “può verificarsi, ad esempio, quando l'Amministrazione finanziaria abbia dato luogo con atti (ad esempio circolari) o comportamenti (ad esempio casi analoghi in cui non è stata contestata la esterovestizione) a condizioni reali di incertezza nell'applicazione della norma.

[15] Cfr. Cass., Sez. III, 8 gennaio 2014, n. 11538; Cass., Sez. V, 23 maggio 2013, n. 36894; Cass., Sez. III, 6 marzo 2013, n. 19100, annotata da Giacomelli, La Cassazione torna sulla rilevanza penale dell’elusione fiscale, in Dir. Pen. Cont.-Riv. Trim., n. 4/2013, 325 ss.

[16] In questo senso una più recente sentenza sulla medesima vicenda Dolce e Gabbana: cfr. Cass., Sez. III, 24 ottobre 2014 (dep. 30 ottobre 2015), n. 43809, in www.neldiritto.it. Nella pronuncia è stato in particolare enunciato il seguente principio di diritto: “Le disposizioni antielusive in materia tributaria di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 37 e 37 bis, hanno rilevanza in quanto concorrono a definire, sul piano oggettivo, gli elementi normativi della fattispecie penale ed, in particolare, l'imposta effettivamente dovuta e gli elementi attivi e passivi rilevanti ai fini della determinazione del reddito o delle basi imponibili; in quanto norme che concorrono a definire gli elementi normativi della fattispecie ed, in particolare, della condotta materiale, si traducono, sul versante penale, nella generica consapevolezza e volontarietà di tali elementi costitutivi del reato e dunque della condotta; il dolo specifico di evasione, che costituisce il fine della condotta materiale e ne presuppone la perfezione, non si identifica con la generica volontà consapevole della condotta stessa; il ‘dolo di elusione’ non si identifica, pertanto, con il ‘dolo di evasione’ che esprime un disvalore ulteriore tale da selezionare gli illeciti penalmente rilevanti da quelli che non lo sono; in nessun caso le condotte elusive possono avere di per sé penale rilevanza estendendo il fatto tipico oltre i confini tassativamente determinati.”

[17] In www.neldiritto.it, nonché in www.penalecontemporaneo.it, 20 gennaio 2014, con nota di Cavallini-Troyer, Elusione, progressione criminosa e specialità: due passi avanti e uno 'a lato' su tre topoi in materia penaltributaria. Nello stesso senso cfr. Trib. Catania, 27 novembre 2014, in Riv. It. Dir. Proc. Pen., 2015, 387 ss., con nota di De Santis, Sulla rilevanza penale dell’elusione fiscale.

[18] Cfr. Accinni, cit., 779; 789 s.

[19] Cfr. Flick, Reati fiscali, principio di legalità e ne bis in idem: variazioni italiane su un tema europeo, in www.penalecontemporaneo.it, 14 settembre 2014, 7 s.

[20] Cfr. Corte EDU, Sez. XII, 10 ottobre 2006, Pessino c. Francia (Ric. n 40403/02), nonché CGUE, Sez. II, 8 febbraio 2007 in causa C-3/2006, Groupe Danone c. Commissione delle Comunità Europee, ai cui punti 87 ss. si legge che: “occorre ricordare anzitutto che il principio di irretroattività delle norme penali è un principio comune a tutti gli ordinamenti giuridici degli Stati membri e fa parte integrante dei principi generali del diritto di cui il giudice comunitario deve garantire l'osservanza … In particolare, l'art. 7, n. 1, della Convenzione europea di salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali, … può opporsi all'applicazione retroattiva di una nuova interpretazione di una norma che descrive un'infrazione … Ciò avviene, in particolare, nel caso si tratti di un'interpretazione giurisprudenziale il cui risultato non era ragionevolmente prevedibile nel momento in cui l'infrazione è stata commessa, alla luce, in particolare, dell'interpretazione vigente a quell'epoca nella giurisprudenza relativa alla disposizione legale in questione.” Pare deporre nello stesso senso anche la pronuncia delle Sezioni Unite della Cassazione n. 18288/2010, ove è stata riconosciuta “una dimensione innovativa del principio di irretroattività, ritenendolo applicabile anche alla nuova interpretazione in senso sfavorevole di una norma, interpretazione non ragionevolmente prevedibile nel momento della commissione dell’infrazione”.

[21] Cfr. Accinni, cit., 785 ss.

[22] Come illustrato nella sentenza in questione, “il contratto di Stock Lending è costituito da un prestito di titoli contro pagamento di una commissione (fee) e contestuale costituzione da parte del mutuatario (borrower) di una garanzia (rappresentata da denaro o da altri titoli di valore complessivamente superiore a quello dei titoli ricevuti in prestito), chiamata Collaterale, a favore del mutuante (tender), a garanzia dell'obbligo di restituzione dei titoli ricevuti. Alla scadenza il mutuatario restituisce al mutuante altrettanti titoli della stessa specie e quantità dei titoli ricevuti e il mutuante ritrasferisce al mutuatario i beni oggetto della garanzia. … Per quanto riguarda i vantaggi, l'attività di Stock Lending permette al soggetto che presta i titoli di beneficiare di margini reddituali senza assumere ulteriori rischi di mercato rispetto a quelli già presenti in portafoglio mantenendo inalterata la flessibilità nella gestione dell'investimento senza ostacolare in alcun modo le scelte operative.”

[23] In www.neldiritto.it, nonché in www.penalecontemporaneo.it, 9 ottobre 2015, con nota di Mucciarelli, Abuso del diritto e reati tributari: la Corte di Cassazione fissa limiti e ambiti applicativi.

[24] Come rileva Donelli, Irrilevanza penale dell’abuso del diritto tributario: entra in vigore l’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, in www.penalecontemporaneo.it, 1 ottobre 2015, il comma 12 dell’art. 10-bis “qualifica l'integrazione delle fattispecie penal­tributarie come condizione negativa per la configurabilità dell'abuso”

[25] Cfr. ad esempio Cass. 36859/2013, cit., laddove è stata ricondotta ad evasione fiscale un’operazione di c.d. dividend washing qualificata elusiva nel primo grado di giudizio.

[26] Così Cass. 40272/2015, cit.

[27] In tal senso Mucciarelli, Abuso del diritto e reati tributari, cit., § 5.

[28] Ibidem.

[29] Come è noto, la Corte EDU ascrive alla materia penale tutti gli illeciti preordinati all’inflizione di sanzioni afflittive, a prescindere dal nomen iuris: il che si traduce nel ravvisare una violazione del ne bis in idem ogniqualvolta il medesimo fatto dia luogo ad una pluralità di sanzioni “sostanzialmente penali”, ancorché diversamente qualificate. Il principio è stato recentemente enunciato nella nota sentenza della seconda Sezione sul caso Grande Stevens e altri c. Italia, del 4 marzo 2014 (ricorso n. 18640/10 et al.), nonché, con particolare riferimento ai reati tributari, nelle pronunce EDU del 20 maggio 2014 (Nykänen c. Finlandia), 27 novembre 2014 (Lucky Dev c. Svezia), 10 febbraio 2015 (Kiiveri c. Finlandia).

[30] Cfr. Trib. Bologna, Sez. I, ord. 21 aprile 2015 (Giud. Cenni), in www.neldiritto.it, nonché in www.penalecontemporaneo.it, 18 maggio 2015, con nota di Caianiello, Ne bis in idem e illeciti tributari per omesso versamento dell'Iva: il rinvio della questione alla Corte costituzionale; nonché Trib. Bergamo, 16 settembre 2015 (Giud. Bertoja), in www.neldiritto.it, nonché in www.penalecontemporaneo.it, 28 settembre 2015, con nota di Viganò, Ne bis in idem e omesso versamento dell'IVA: la parola alla Corte di giustizia.

[31] Nel confermare l’impostazione tracciata dalle Sezioni Unite con la precedente sentenza n. 7394 del 16 marzo 1994, Mazza, la Cassazione ha ritenuto “di dovere affermare il seguente principio di diritto: ‘Nel caso in cui l'autorità giudiziaria pronunzi sentenza assolutoria perché il fatto non è più previsto dalla legge come reato non ha l'obbligo di rimettere gli atti all'autorità amministrativa competente a sanzionare l'illecito amministrativo allorquando la normativa depenalizzatrice non contenga norme transitorie analoghe a quelle di cui alla Legge n. 689 del 1981, articoli 40 e 41 la cui operatività è limitata agli illeciti da essa depenalizzati e non riguarda gli altri casi di depenalizzazione’. … nel passaggio dall'illecito penale a quello amministrativo, non viene modificata solo la natura della sanzione ma viene disconosciuta rilevanza penale al precetto in seguito ad una diversa valutazione del disvalore sociale del fatto: ciò comporta la introduzione ex novo dell'illecito amministrativo, non compatibile con una lettura estensiva dell'articolo 2 c.p., comma 4 che allarghi il suo oggetto sino alla successione tra legge penale e legge punitiva amministrativa. Né, a fronte della genesi della norma (quale deducibile dai lavori preparatori) sembra corretto affermare che la Legge n. 689 del 1981, articolo 1 nella parte statuente il divieto di retroattività, andrebbe interpretato come limitato alle sole previsioni amministrative sanzionatorie di fatti prima del tutto leciti. Il cittadino, infatti, non deve trovarsi esposto a sanzioni amministrative (che, come nel caso in esame, potrebbero comportare esborsi pecuniari ben più gravosi rispetto alle precedenti pene pecuniarie) per atti o fatti compiuti quando, non essendovi ancora una legge che tali sanzioni prevedesse, non aveva avuto la possibilità di autodeterminarsi responsabilmente in riferimento ad esse.” Il testo integrale della sentenza è reperibile in www.neldiritto.it.

[32] L’orientamento è efficacemente espresso dalla sentenza n. 7180 del 25 gennaio 2006, Seye, secondo la quale, per usare le parole delle Sezioni Unite: “gli illeciti penali trasformati in illeciti amministrativi non possono restare sottratti a qualsiasi sanzione, ma - in considerazione della ratio legis, che è quella di attenuare, non già di eliminare, la sanzione per un fatto che rimane illecito - deve trovare comunque applicazione quella amministrativa. Viene argomentato, in tale sentenza, che: a) per un verso, il principio dell'applicazione della norma sopravvenuta più favorevole al reo (articolo 2 c.p., comma 4) si riferisce anche al caso di trasformazione dell'illecito penale in illecito amministrativo; b) per altro verso, la Legge 24 novembre 1981, n. 689, all'articolo 40, esprime un principio di carattere generale, non limitato alle violazioni contemplate nella legge stessa, ma applicabile a tutti i provvedimenti di depenalizzazione, anche successivi, in difetto di apposita disciplina transitoria. Detto principio appare ‘l'unico applicabile, in fattispecie analoghe, senza incorrere in una violazione dell'articolo 3 Cost.’: contrasterebbe, infatti, con il principio di uguaglianza ‘una disciplina giuridica che preveda la totale impunità di coloro che hanno commesso un illecito penale, successivamente depenalizzato, e la responsabilità - sia pure sul piano dell'illecito amministrativo - di coloro che hanno commesso la stessa violazione dopo la depenalizzazione; e la differenza di trattamento, anche tenendo conto della diversità delle situazione, appare del tutto irragionevole’.”

[33] Per un primo commento al medesimo cfr. Finocchiaro, La riforma dei reati tributari: un primo sguardo al d.lgs. 158/2015 appena pubblicato, in www.penalecontemporaneo.it, 9 ottobre 2015.






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